【例题·多选题】下列属于企业向客户转让商品的承诺作为单项履约义务的有（ ）。 A.企业向客户转让可明确区分商品的承诺 B.企业向客户转让不可明确区分商品的承诺

C.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺 D.企业向客户转让一系列实质相同但转让模式不相同的、不可明确区分商品的承诺 『正确答案』AC

◇知识点：确定交易价格（★★★）

★交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。 ★可变对价 ★合同中存在的重大融资成分 确定交易价格时应考虑因素 ★非现金对价 ★应付客户对价

（一）可变对价

企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的,也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。 （1）可变对价最佳估计数的确定。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。企业不能在两种方法之间随意合同中存在可变对价进行选择。 的，企业应当对计入（2）计入交易价格的可变对价金额的限制。企业确定可变对价金额交易价格的可变对价之后，计入交易价格的可变对价金额还应满足限制条件，即包含可进行估计 变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

【例题·计算分析题】甲集团公司是一家集电视机生产销售和房地产开发于一体的多元化上市企业集团。2019年发生的有关业务事项如下，企业适用的增值税率为16%，假定不考虑准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，根据下列资料，逐项计算甲公司的合同交易价格。

（1）2×19年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台电视机，每台价格为3 000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。 未来6个月内的降价金额（元/台） 概率 0 40% 200 30% 500 20% 1 000 10% 【注】上述价格均不包含增值税。 『答案解析』如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。因此，甲公司应当用期望值预测其有权获取的对价金额。在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2 740元（3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%）。

（2）2×19年6月，甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。假设甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。

『答案解析』当合同仅有两个可能结果（完工或延期）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。

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【例题·多选题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2×18年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。2×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件。

甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。假设不考虑其他因素，甲公司下列会计处理正确的有（ ）。 A.甲公司第一季度确认收入10 500元 B.甲公司第二季度确认收入68 500元 C.甲公司第一季度确认收入12 000元 D.甲公司第二季度确认收入70 000元

『正确答案』BC

『答案解析』甲公司在第一季度确认的收入金额为 12 000元（80×150）。甲公司在第二季度

确认收入68 500元[70×（1 000＋150）－12 000]。

（二）合同中存在的重大融资成分

企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。 未包含重大融资成分的情形有3种： 【例】企业向客户出售其发行的储值卡，客一是，客户就商品支付了预付款，且可以自行户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授决定这些商品的转让时间。 予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等 二是，客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一【例】按照实际销量收取的特许权使用费 未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。 三是，合同承诺的对价金额与现销价格之间的【例】合同约定的支付条款目的是向企业或差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的客户提供保护，以防止另一方未能依照合同其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额充分履行其部分或全部义务 的原因是相称的。

★合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

【例题·计算分析题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付441万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为5%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为： 『答案解析』

（1）2×18年1月1日收到货款。

借：银行存款 4 000 000 未确认融资费用 410 000 贷：合同负债 4 410 000 （2）2×18年12月31日确认融资成分的影响。

借：财务费用 200 000（4 000 000×5%） 贷：未确认融资费用 200 000

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（3）2×19年12月31日交付产品。

借：财务费用 210 000（4 200 000×5%） 贷：未确认融资费用 210 000 借：合同负债 4 410 000 贷：主营业务收入 4 410 000 （三）非现金对价

通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。 （1）因对价的形式而发生变动 【例】企业有权向客户收取的合同开始日后，该变动金额不应计入交易对价是股票，股票本身的价格价格 非现金对价的公会发生变动 允价值可能会发（2）因其对价形式以外的原因生变动的原因 而发生变动 合同开始日后，应当作为可变对价，按照【例】企业有权收取非现金对与计入交易价格的可变对价金额的限制价的公允价值因企业的履约情条件相关的规定进行处理 况而发生变动

【例题·多选题】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。

假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲企业有关会计处理正确的有（ ）。

A.合同开始日，甲企业不应将该100股股票的公允价值500元计入交易价格 B.合同开始日，甲企业应当将该100股股票的公允价值500元计入交易价格 C.合同开始日之后的第25天，应当确认收入500元 D.合同开始日之后的第25天，应当确认收入600元

『正确答案』AC

『答案解析』合同开始日，由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业估计该股票的公允价值计入交易价格将不满足限制条件，甲企业不应将该100股股票的公允价值500元计入交易价格。合

同开始日之后的第25天，甲企业获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即500元（5×100）确认为收入；因对价形式原因而发生的变动，即100元（600-500）计入公允价值变动损益。

（四）应付客户对价

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但是，应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。

★企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

◇知识点：将交易价格分摊至各单项履约义务（★★★）

★当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。 ★分摊的一般原则。单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，

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企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。 指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛市场调整法 利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法 指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其成本加成法 单独售价的方法 指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。企业应当最大限度地采余值法 用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价

【例题·计算分析题】20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 『答案解析』

分摊至A商品的合同价款为[6 000/（6 000+24 000）]×25 000＝5 000（元） 分摊至B商品的合同价款为[24 000/（6 000+24 000）]×25 000＝20 000（元） 甲公司的账务处理如下： （1）交付A商品时 ：

借：合同资产 5 000 贷：主营业务收入 5 000 （2）交付B商品时 ：

借：应收账款 25 000 贷：合同资产 5 000 主营业务收入 20 000

◇知识点：履行每一单项履约义务时确认收入（★★★）

★企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。 （一）在某一时段内履行的履约义务 （1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益 满足下列条件之一的，属于在某一时段内（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品 履行的履约义务，相关收入应当在该履约（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代义务履行的期间内确认 用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项 ★提示：具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【例题·单选题】下列说法不正确的是（ ）。

A.甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务

B.甲企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程

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进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，甲企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务

C.甲企业与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况，改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲企业仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲企业支付违约金，违约金的金额等于甲企业已发生的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲企业在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。因此，甲企业提供的服务属于在某一时段内履行的履约义务

D.甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶属于在某一时段内履行的履约义务

『正确答案』D

『答案解析』甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。但是，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同

总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

（二）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度，以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。 产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法 产出法 企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度。当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。 投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度 当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，投入法 按照直线法确认收入是合适的 由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入 ★提示：企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度。累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。 企业在采用成本法确定履约进度时： ①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度。如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直可能需要对已发生的成接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时本进行适当调整的情形已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中 有 ②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整 第10页