第十三章 收入 本章考情分析 本章系重新编写，阐述收入的确认、计量和记录等内容，属于非常重要的内容。 考点 合同中存在重大融资成分的会计分录 合同毛利的计算 附有销售退货条款的销售的会计处理 因以前大部分考题与新准则不符，故删除。 年份/题型 2018年多选题、 2018年判断题 2017年单选题 2017年多选题 2019年教材主要变化 重新编写。 主要内容 第一节 收入概述 第二节 收入的确认与计量 第三节 合同成本 第四节 关于特定交易的会计处理 第一节 收入概述 ◇收入的概念 ◇关于收入确认的原则 ◇关于应设置的相关会计科目和主要账务处理 一、收入的概念 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 本章适用于所有与客户之间的合同，不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照本书第七章的规定进行会计处理。除非特别说明，本章所称商品，既包括商品，也包括服务。 二、关于收入确认的原则 企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额。 取得商品控制权同时包括下列三项要素： 一是能力。即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。 二是主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。 三是能够获得几乎全部的经济利益。 三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理

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收入的会计处理，一般需要设置下列会计科目。 （一）“主营业务收入”

1.本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。 2.本科目可按主营业务的种类进行明细核算。 3.主营业务收入的主要账务处理。

（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”“应交税费—待转销项税额”等科目。

（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记“库存商品”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。 （二）“其他业务收入”

1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。

2.本科目可按其他业务的种类进行明细核算。

3.其他业务收入的主要账务处理。企业确认其他业务收入的主要账务处理参见“主营业务收入”科目。 4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。 （三）“主营业务成本”

1.本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。 2.本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

3.主营业务成本的主要账务处理。期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。

4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 （四）“其他业务成本”

1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

2.本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。

3.其他业务成本的主要账务处理。企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”“周转材料”等科目。

4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 （五）“合同履约成本”

1.本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。

2.本科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。

3.合同履约成本的主要账务处理。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。 （六）“合同履约成本减值准备”

1.本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。 2.本科目可按合同进行明细核算。

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3.合同履约成本减值准备的主要账务处理。与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。 （七）“合同取得成本”

1.本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。 2.本科目可按合同进行明细核算。 3.合同取得成本的主要账务处理。

企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。 （八）“合同取得成本减值准备”

1.本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。 2.本科目可按合同进行明细核算。

3.合同取得成本减值准备的主要账务处理。与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本减值准备。 （九）“应收退货成本”

1.本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。

2.本科目可按合同进行明细核算。 3.应收退货成本的主要账务处理。企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合同价款，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债—应付退货款”等科目；结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。涉及增值税的，还应进行相应处理。

4.本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，在资产负债表中按其流动性计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

（十）“合同资产”

1.本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

2.本科目应按合同进行明细核算。

3.合同资产的主要账务处理。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款” 科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（十一）“合同资产减值准备”

1.本科目核算合同资产的减值准备。 2.本科目应按合同进行明细核算。

3.合同资产减值准备的主要账务处理。合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同资产减值准备。 （十二）“合同负债”

1.本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 2.本科目应按合同进行明细核算。

3.合同负债的主要账务处理。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金

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额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据” 等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。 4.本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。 第二节 收入的确认与计量 ◇识别与客户订立的合同 ◇识别合同中的单项履约义务 ◇确定交易价格 ◇将交易价格分摊至各单项履约义务 ◇履行每一单项履约义务时确认收入 收入准则确认收入的五步法模型 【案例】甲公司是一家软件开发企业，2×18年12月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。内容包括：（1）为期两年的软件许可权（合同未要求且甲公司或客户也不能够合理预期甲公司将从事对该项知识产权有重大影响的活动）；（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务。客户于2×18年12月31日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于2×19年1月1日为客户安装软件（工期10天），该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。甲公司也向其他客户单独销售上述项目，该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。如何应用五步法确认收入？ 【答案】 第1步 识别与客户订立的合同：软件许可合同； 第2步 识别合同中的单项履约义务； （1）软件许可权；（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务 第3步 确定交易价格：200万元。 第4步 将交易价格分配至合同中各单项履约义务 履约义务 软件许可权 单独售价 195 比例 94.66% 分摊交易价格 189.32 （200×94.66%） 第4页

标准安装服务 3 1.46% 2.92 （200×1.46%） 7.76 （200×3.88%） 200

18个月的售后技术支持服务 合计 8 206 3.88% 100% 第5步 履行各单项履约义务时（某时点或某段期间）确认收入 软件许可权 授予 商品/服务 为期两年的软件许可权 标准安装服务 18个月的售后技术支持服务 合计 一、识别与客户订立的合同 （一）合同识别 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，如下图所示： 2×19年 189.32 2.92 5.17 （7.76×12/18） 197.41 2×20年 -- -- 2.59 （7.76×6/18） 2.59 合计 189.32 2.92 7.76 200 标准安装服务 提供服务 18个月的售后技术支持服务 提供服务 在合同开始日即满足图中条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。 在合同开始日不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件，企业在此之前已经向客户转移了部分商品的，当该合同在后续期间满足上述五项条件时，企业应当将此之前已经转移商品所分摊的交易价格确认为收入。

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