广东商学院华商学院 当前中小企业成本管理存在的问题及其对策

本分层管理和全员成本管理，实行民主和参与式成本管理，提高员工对成本的参与意识；第三，加大软资源投资力度，为培育企业文化和良好人际关系创造优良环境。

2.成本管理目标创新

中小企业成本管理目标是与经济发展紧密相连的,这一目标的确立总是随经济形态的转化而不断深化。知识经济时代,知识资本成为中小企业最为重要的资本,其地位和作用日益彰显,这就使得中小企业成本管理的目标需要向多元化、纵深化的演进。中小企业成本管理不仅要考虑有形资本所有者的最大化资本增值,政府社会经济贡献的最大化产出,更要关注无形资本,特别是知识资本所有者的资本增值最大化以及参与公平利润分配的权利。换言之,就是要将原有追求企业自身利益最大化的单一目标转向企业“知识利益最大化”的综合管理目标,在多元化的目标追求上着重突出“知识”的内在作用。

3.成本管理结构创新

资本结构是指企业各种资本的价值构成及其比例,合理安排债权资本比例可以降低企业的综合资本成本率、合理安排债权资本比例可以获得财务杠杆利益。重新优化企业的资本机构:首先,要重新确立金融资本与知识资本的比重关系。其次,要重新调整金融资本内部的比例、层次、形式。最后,要重新确立知识资本的各种权益形式和期限结构,尤其是要确立人力资本的产权形式。优化创新资本结构的原则是通过融资和投资管理, 充分利用传统的物供信息化网络平台，利用畅通的信息渠道，实现实时信息查询与处理，及时掌握公司及各部门经营状况，对市场变化可能带来的后果及早采取预防性措施，做到事前预防和事中监督的过程控制，使企业各类资本形式动态组合达到收益、风险的相互配比,实现企业知识占有和使用量最大化。

4.成本分析实现准确性

成本分析为中小企业的投资者、债权人、经营者及其他关心企业的组织或个人了解企业过去、评价企业现状、预测企业未来,做出正确决策提供准确的信息或依据。在知识经济时代,成本分析需要重视对知识资本的分析,要客观评估知识资本价值,定期编制知识资本报告,披露企业在技术创新、人力资本、顾客忠诚等方面的变化和投资收益,使信息需要者了解企业核心竞争力的发展情况。

随着市场经济在我国的日益成长和发展,以及中小企业数量规模的不断扩大,中小企业成本管理问题不容忽视,面对中小企业成本管理的问题要结合企业的实际情况，扩大成本范围,加强企业成本管理；借助计算机信息技术，推行成本会计电算化；充分运用现代先进的企业成本核算和管理方法；转变思想观念，加强对企业的成本管理。只有树立现代成本管理观念，在成本管理理念、管理目标和管理结构上创新，使成本分析实现准确性，这样才能使成本管理作出适应环境的经济化调整，配合经济发展的步伐，有节奏地对现有的成本管理体系实施改革，促进经济发展水平的提高。

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三、中小企业成本管理的案例分析

——以江苏东光微电子股份有限公司为例

以江苏东光微电子股份有限公司（以下简称“公司”）为例，分析公司A与B两种产品的成本管理情况，通过运用传统的成本计算方法和先进的作业成本计算方法的对比，突出企业面临的成本管理的问题，以及对企业成本管理的问题提出解决对策。

（一）公司概况

江苏东光微电子股份有限公司成立于1998年8月，位于国家高新技术产业开发区--中国宜兴环保科技工业园，是国家火炬计划重点高新技术企业，是国家四部委联合认定的第一批国家鼓励的集成电路企业。公司目前拥有厂房30000多平万米，具备六条生产线用于集成电路产品及半导体功率器件研制及生产。公司注册资本为8000万元，公司采取垂直整合生产经营模式，自行完成产品设计、芯片制造、封装测试、推广销售及售后服务。随着市场的发展和行业环境不断变化，在材料进价不断上涨、外资企业强势进入、国内企业竞争加剧等重重压力下，公司面临着适应市场、加速企业转型的巨大挑战。在如此动态竞争激烈的市场和行业环境下，公司要想进一步突破发展，实现做强做大，必须正确审视自己的战略环境，进行企业核心竞争力和资源分析，分析和明确公司发展的关键成功因素。

（二）公司成本管理的情况

江苏东光微电子股份有限公司在2010年生产A与B两种产品，其中A产品的结构要比B产品复杂。本期A与B两产品的销售价格、产量及其他有关资料如表1-1～表1-3所示。

表1-1 A与B产品的销售价格、产量等资料

项目 产品产量（件） 单位售价（元） 直接材料消耗（元） 直接人工工时（小时） 小时工资率（元/小时）

A产品 20,000 25 120,000 2,000 10 B产品 200,000 12.5 840,000 10,000 10 第12页

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表1-2 A与B产品本期的制造费用 原料 处理 设备 维护 电力 消耗 设备 折旧 检验 调整 与准备 物料 消耗 生产计划制定 合计 60,000 180,000 90,000 270,000 80,000 120,000 80,000 160,000 1,040,000 表1-3 A与B产品本期的作业耗用量 作业类别 原料处理 设备维护 电力消耗 设备折旧 检验 调整与准备 物料消耗 生产计划制定 成本动因 搬运次数 维护时数 千瓦小时 机器小时 检验小时 整备次数 物料成本 生产批次 A产品耗用作业量 数量 1,000 2,000 100,000 20,000 3,000 1,000 10,000 2,000 比例 1/3 1/3 1/3 1/3 1/2 1/2 1/8 1/2 B产品耗用作业量 数量 2,000 4,000 200,000 40,000 3,000 1,000 70,000 2,000 比例 2/3 2/3 2/3 2/3 1/2 1/2 7/8 1/2 根据作业成本法的计算程序，A与B两产品的成本计算如下： 表1-4 A与B产品本期的直接成本

成本项目 直接材料 直接人工 合计 产量（件） 单位直接成本 A产品 120,000 2000*10 140,000 20,000 7 B产品 840,000 10,000*10 940,000 240,000 4.7 通过表1-3对制造费用的分析后可以发现，某些制造费用被A、B两产品所消耗的比例是相同的，如原来处理、设备维护、电力消耗、设备折旧四种制造费用，可视为同质成本，划归同一成本库；检验、调整与准备、生产计划的制定，划归同一成本库；而物料消耗单独作为一个成本库。由于各成本库中的制造费用是同质的，因此只要选择成本库中的任意一个成本动因作为分配制造费用的基础即可。本案例选择检验小时、千瓦小时、物料成本这三个动因作为制造费用分配的基础，以计算出每个成本库的分配率，然后将其乘以成本库的成本动因，算出每种产品所分配的制造费用，具体计算过程如表1-5和表1-6所示。

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表1-5 成本库的划归及其分配率

第一成本库 原料处理 设备维护 电力消耗 设备折旧 合计 60,000 180,000 90,000 270,000 600,000 检验 调整与准备 第二成本库 80,000 120,000 第三成本库 物料成本 80,000 80,000 生产计划制定 160,000 360,000 成本动因数量 300,000千瓦小时 成本动因数量 6,000检验小时 成本动因数量 80,000元 成本库分配率 2元/千瓦小时 成本库分配率 60元/检验小时 成本库分配率 1元 表1-6 由成本库分配于各成本的制造费用 项目 第一成本库 第二成本库 第三成本库 合计 产量（件） 单位制造费用 单位直接成本 单位产品成本 销售单价 单位销售毛利 A产品 2×100,000 =200,000 60×3,000 =180,000 1×10,000 =10,000 390,000 20,000 19.5 7 26.5 25 -1.5 B产品 2×200,000 =400,000 60×3,000 =180,000 1×70,000 =70,000 650,000 200,000 3.25 4.7 7.95 12.5 4.55 通过表1-1可以看出，B产品的单位销售毛利为4.55元，是为该企业带来收益的重要产品，而A产品的单位销售毛利则为-1.5元，不但不能给企业创造利润，还给企业带来了负的效益，因此应该立即停产。由此，采用作业成本计算法，将所耗资源的成本根据各自的成本动因追踪到产品中去，所得的产品成本相对来说比较真实、准确，可以为管理者制定正确的决策提供可靠真实的成本信息。

但是，企业采取的是传统的成本计算方法，以直接材料成本、直接人工工时和机器小时这三种标准来分配所有的制造费用，算出的结果如表1-7所示。

表1-7 传统的成本计算法下的产品成本 项目 直接材料 直接人工 合计 产量（件）

A产品 120,000 20,000 140,000 20,000 第14页

B产品 840,000 100,000 940,000 200,000 广东商学院华商学院 当前中小企业成本管理存在的问题及其对策

单位直接成本 单位制造费用 单位产品成本 8.67 15.67 6.5 13.5 17.33 24.33 7 4.33 9.03 4.55 9.25 4．7 3.47 8.17 表1-7中，以直接人工小时为制造费用的分配标准时：

制造费用分配率=1040000÷（2000+10000）=86.67（元/人工小时） A产品的单位制造费用=（2000×86.67）÷20000=8.67（元） B产品的单位制造费用=（10000×86.67）÷20000＝4.33（元） 以直接材料成本作为制造费用的分配标准时：

制造费用分配率=1040000÷（120000+840000）=1.083（元/单位直接材料成本） A产品的单位制造费用=（120000×1.083）÷20000=6.5（元） B产品的单位制造费用=（840000×1.083）÷200000=4.55（元） 以机器小时作为制造费用的分配标准时：

制造费用分配率=1040000÷（20000+40000）=17.33（元） A产品的单位制造费用=（20000×17.33）÷20000=17.33（元） B产品的单位制造费用=（40000×17.33）÷200000=3.47（元）

通过运用作业成本计算法和传统的成本计算法对企业的A与B产品成本的计算结果，可以比较如下：

在传统的成本计算方法下，一方面高估了产量较高、复杂程度较低的产品成本，同时它低估了产量较低而复杂程度较高的产品成本，这种结果必然使产品的毛利率和产品的利润发生严重歪曲。以传统的成本计算方法计算的A产品的单位成本（15.67元；13.5元；24.33元）均低于A产品的单位售价，这就给了企业管理者造成一种假象，以为A产品也是赢利产品。这种不真实的成本信息会给企业管理决策者的正确决策造成严重的不良影响：由于高估了B产品的成本，在需要降低售价提高产品市场占有率的情况下，企业没有降价，当然会降低产品的竞争能力，从而失去扩大该产品市场的机会，影响企业当期和未来的收益和发展。由于低估了B产品的毛利，高估A产品的毛利，在企业有限的生产资源条件下又需要选择投入方向时，管理者很可能作出减少B产品的产量，增加A产品产量的错误决策，而事实上的正确决策正好相反，其结果又可能导致企业受到严重损失。

传统的计算法与作业成本计算法在制造费用分配结果上之所以会产生如此大的差异，其原因就在于两种成本计算方法和分配基础的选择上的重大差别。传统的成本计算方法下，是以数量为基础来分配制造费用的，而且一般是以工时消耗这个单一标准对所有产品分配制造费用的。而在作业成本计算法下，是以作业量为基础来分配制造费用的，即为不同的作业耗费选择相应的成本动因来向产品分配制造费用，从而使成本计算的准确性大大提高。

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