试论我国增值税课税范围的重新选择

简介： 近十年的税收实践表明，我国现行增值税的课税范围选择违反了税收公平和税收效率的基本原则，存在诸多弊端，不利于我国入世后经济的稳定发展。在简述我国现行增值税课税范围存在问题的基础上，试图从具体的改革途径入手，着重阐述作者对中国增值税的课税范围进行改革的一系列建议，包括如何把握增值税课税范围重新选择的尺度、课税范围变革的步骤等，并对其中一些颇有研究价值的细节问题进行尝试性的探讨。

一、增值税课税范围的选择

（一）世界各国增值税课税范围选择概况

1954年法国首先开征增值税。在将近50年的时间里，各国增值税的课税范围发生了深刻的变化：从纵向的角度来看，它从一开始仅限于货物的生产、批发环节发展到现在涉及于货物生产、流通以及服务等各个经济领域；从横向的角度来看，各国的增值税课税范围选择各不相同，大体上可以分为三个层次：第一层次是将课税范围局限在整个制造业产品上，这与传统的商品税没有太大的差别，增值税的优势根本无法体现；第二层次是对整个制造业和批发业征收增值税，在一定程度上依然存在重复征税现象以及比较严重的增值税税款在零售环节损失的问题，这是一种过渡型的增值税课税范围的选择；第三层次则是对商品的生产、流通以及服务的各行各业！普遍征收增值税，有助于税负的公平分配并避免增值税抵扣链条人为中断而降低征管的效率。以欧盟为代表的发达国家以及一部分发展中国家选择第三层次的课税范围。中国的课税范围选择则介于第二层次和第三层次之间，对商品的生产和流通的所有环节征收增值税，但仅对服务行业中的加工、修理、修配行业征收增值税，而对其它服务行业则征收营业税。

（二）影响各国增值税课税范围选择的客观条件

从上述对各国增值税课税范围选择的概述中，我们不难发现增值税课税范围选择的发展以及各国有差异的课税范围选择是由于受到诸多经济、社会等客观条件的影响，其中经济发展水平、经济体制形态、税收法制环境等条件的影响是至关重要的，也是任何国家都无法避免的。经济发展水平的高低，生产和流通的市场化程度高低以及一国的税收法制化程度的高低与增值税课税范围的大小基本呈正比。当然，由于其它客观条件的影响，前述相关关系有时也可能会发生一定的偏差。

我国现行的增值税课税范围的选择符合我国开征增值税时的现实国情状况，当时国家经济发展水平较低，经济体制尚处于转型的起步阶段，第三产业发展尚不繁荣，很多服务性的第三产业是小作坊式的经营模式，根本没有建立规范的财务会计制度，仅仅以增值税专用发票根本无法建立完善的税收征管内部制约机制，税收征管水平较低。影响增值税课税范围选择的客观条件同时也对我国未来增值税课税范围的选择具有重要的指导意义，我们在重新选择增值税课税范围时，必须充分考虑到前述客观条件的制约因素。

二、重新选择我国现行增值税课税范围的必要性

（一） 我国现行增值税课税范围选择存在的弊端

政治经济学中关于生产力与生产关系的理论告诉我们，生产力必须与生产关系相适应，滞后的生产关系必然会对不断前进的生产力发展产生负面作用。因此，我们必须不断地变革生产关系使之适应生产力的发展。近十年来，我国的经济发展水平、经济体制状况以及税收法制化程度都较增值税开征之初发生了重大的变化，从而导致我国现行的增值税课税范围的选择已经出现了抑制我国生产力发展的情况，不利于入世后我国经济融入世界经济一体化进程。具体表现在以下几个方面：

1、课税范围过窄导致税负不公。

对国内市场经济主体的课税范围仅限于货物销售和加工、修理修配服务业，将第一产业的农业和第三产业的大部分行业全部排除在增值税征税的范围之外。这些行业生产的产品或提供的服务虽然不用征收增值税，但是其为生产、服务需要外购货物或服务，根据税负转嫁理论这些生产者和服务提供者往往会成为外购货物或应税劳务的实际税负承担者，然而由于其本身不是增值税的纳税主体，其进项税额无处抵扣，使他们的税负较之纳入课税范围的实际税负沉重得多。结果导致那些原先立法初衷想减轻税负的行业反而承担了过重的税负，扭曲了市场中原本均衡的成本与利益的关系。而部分纳税、部分不纳税的状况也使一些纳税企业税负加重，比如农业产品的再加工企业，法律规定其外购的农业原材料只能抵扣13%的进项税！，而其对外销售成品却要支付17%的增值税，中间4%的税收差价无疑增加了这类企业的税收负担。还有交通运输和建筑安装等与货物销售、提供应税劳务紧密联系的行业，

由于不属于增值税的课税范围，其外购原材料、应税劳务需要承担17%的增值税税负，而对外销售其产品或提供劳务却无法获得抵扣，或者抵扣不足（交通运输行业可以抵扣7%的进项税），在客观上加重了这些行业的税负；由增值税课税范围狭窄造成的税负不公的现象，严重干扰了我国入世后市场经济的健全和完善，与公平竞争的市场精神相悖，扭曲企业的经营决策，影响民间投资的引导方向，阻碍我国经济的进一步发展。

2、 增值税、营业税并行造成税收管辖权矛盾。

在我国的间接税体系中增值税与营业税处于并行的地位，除了行业间造成税负不公以外，还造成两类税种之间在税收管辖权的交叉和矛盾。我国增值税法中虽然明确规定了 “混合销售”和 “兼营行为”的概念和税收管辖权归属。但是在税收实践中混合销售和兼营行为的界限区分却存在着相当的困难，比如酒店在提供饮食服务的同时其小卖部又提供外卖，运输业的货物价值和货物运费统一开票，建筑业提供劳务和销售建筑材料往往合二为一，实践中往往难以区分究竟应当征收增值税还是征收营业税。其直接结果造成增值税征收混乱，税基摇摆不定，对纳税人来说对是否要缴增值税感觉模棱两可，有的甚至伺机避税，偷逃国家税款。对征税机关来说，当营业税和增值税的课税范围难以界定时，会造成国税和地税之间利益的冲突。增值税是中央、地方共享税，由国税机关负责征收，而营业税则是纯粹的地方税，由地方税务机关负责征收。国税机关和地方税务机关为了各自的利益可能会发生税收管辖权上的冲突与矛盾，出现双方争夺税源的状况，也可能会出现双方谁都不愿管的状况，这对我国税收的整体利益来说是十分有害的。因此，增值税的征收范围应当扩展至全部的服务行业，才能彻底解决上述问题与矛盾。

3、降低了征税与纳税的效率。

增值税专用发票的使用不仅能够有效地计算应纳税款，更对增值税的征收起到内在约束的稽核作用，降低税收征管成本，提高税收效率。因为交易双方同时也是增值税专用发票的开具方和接受方，出于彼此间的利益驱使，都要求专用发票上的记载真实、准确。但这一稽核作用只有在将所有的交易都纳入到增值税的课税范围中后才能实现，而我国的增值税征收将大部分的劳务销售排除在课税范围之外，增值税的抵扣链条人为地出现了许多缺口，破坏了增值税的自动稽核体制，出现税款抵扣过多