作业成本法和传统成本法的比较

【摘要】：作业成本法与传统成本法既有区别又有联系，作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势, 在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论与现实意义。

【关键词】：作业成本法；传统成本法

一、作业成本法的产生及基本原理

作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC），是以作业为基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更为相关、相对准确成本信息的一种成本计算方法。作业成本法兴起于20世纪的美国，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师美国埃里克?科勒（Eric Kohler）。科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统成本核算方法一个基本前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒由此提出了作业成本法的基本思想。随着时间的推移，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，各个生产领域中直接人工费用逐渐减少，间接成本逐渐增加。传统成本法中”直接成本比例较大”的假定所收到的挑战越来越大。在新的环境里，传统成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本，无法为企业管理提供有效的信息。在这一背景下，作业成本法逐渐兴起和完善，并率先在技术条件优良的制造业开始应用，在一定范围内取得了良好的效果。

作业成本法认为，传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是”作业”的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。由此，基于 “作业”这一基本概念，作业成本法计算产品成本时，先将成本按各个作业进行归集，除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用则按作业产生的原因归集到不同的成本库中，然后按作业产生的原因采用不同的分配标准，将成本库中的制造费用向各种产品进行分配。作业的设立是以满足顾客的需要为目的，由此而设立的前后有序的作业集合体，又称为是”作业链”。一般又将作业分为”增值作业”和”不增值作业”。”增值作业”， 反映作业消耗的有效性；而”不增值作业”则反映作业工作的无效性。作业成本会计所关注的是怎样提供准确的会计信息，以便能在企业决策、控制的管理过程中发挥更大的作用。

作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容。作业成本法的基本原理是生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业

联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤

（一）确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

（二）把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面１．确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。２．确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。

（三）选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面１．确认各作业的作业动因下，成本计并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。２．统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。

二、作业成本法与传统成本法的比较

（一）作业成本核算与传统成本核算的区别

传统成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。例如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合”谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

而作业成本法则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，作业成本法的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。可以看出，作业成本法区别于传统成本法的计算步骤在于：作业成本法不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础--作业，然后找出成本动因，具有相同性质的

成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

（二）作业成本法与传统成本法的联系

首先，作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用，处于相对静止状态，传统成本核算是按工艺过程进行归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合，我国会计理论界进行了多年探讨，未能奏效。在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更严谨一点说，它是一种动态的责任成本，其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。其次，二者的最终目的是计算最终产出成本。在传统成本核算制度的是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；在作业成本制度下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。

（三）作业成本法与传统成本法的融合

企业的生存和发展是通过消耗企业所拥有的人力、财力、物力资源进而将它们的价值不断转移到企业新产品的价值中来实现的。因此，对企业成本的核算和控制实际上是从这三方面考虑的。同时，从企业的角度来看，企业成本可以划分为可控成本和不可控成本两大类，而成本管理则主要是针对可控成本进行的。由于作业成本法对可控成本核算具有明显的优势，因此，对于企业所拥有的可控性较好的资源可以采用作业成本法来核算，而对于可控性较差或不可控的资源消耗可以仍然使用传统成本法进行核算。这样一来，企业既可以利用其现有成本核算体系又可以减轻作业成本法的核算量。

例如，材料费用的核算可以采取作业成本法。这部分主要包括在生产过程中价值可以一次性实现转移的物质资料（包括燃料、动力等）的核算。一般情况下，物质资料的消耗具有较强的可控性，对它采用作业成本法核算可以尽量减少不增加价值的活动对资源的消耗，从而优化企业内部资源的配置，提高资源的使用效率。因此，对这一部分中的间接费用可以采用作业成本法来核算。

企业的最终目标是为了实现企业价值最大化，而不管采用哪种方法进行成本核算与管理，也都是为此目标的实现而服务。因此，结合实际情况和环境将传统