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（1）会计政策

①会计政策对于被审计单位具体情况的适当性。

②重要会计政策的初始选择和变更，包括对新会计准则的应用。 ③有争议的或新兴领域的重要会计政策的影响。 ④与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响。 （2）会计估计

①管理层对会计估计的识别； ②管理层作出会计估计的过程； ③会计估计的重大错报风险；

④可能表明存在管理层偏向的迹象； ⑤财务报表中对估计不确定性的披露。 （3）财务报表披露

①形成特别敏感财务报表披露时涉及的问题和作出的相关判断； ②财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性。 （4）相关事项

①财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性对财务报表的潜在影响； ②财务报表受非正常交易影响的程度，以及在财务报表中单独披露的程度； ③影响资产和负债账面价值的因素； ④对错报的选择性更正。

2.审计工作中遇到的重大困难[12单选]

（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延； （2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；

（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远超预期； （4）无法获取预期的信息；

（5）管理层对注册会计师施加限制；

（6）管理层不愿意按要求对持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。 [例题·2012单选]

在与治理层沟通审计工作中遇到的重大困难时，下列各项中，注册会计师通常认为无需沟通的是（A.管理层在提供审计所需要信息时出现严重拖延 B.管理层对审计工作施加限制 C.审计项目组修改审计时间预算

D.注册会计师为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期 [答案]C [解析]

A.管理层在提供审计所需要信息时出现严重拖延[1/6] B.管理层对审计工作施加限制[5/6]

C.审计项目组修改审计时间预算[正常情况，不属于困难]

D.注册会计师为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期[3/6]

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【针对486316提问】

3.已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项

（1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略； （2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；

（3）管理层在首次或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。

4.根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项

这类事项可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。

（四）值得关注的内部控制缺陷[2014新增]

1.内部控制缺陷的界定[没有/没用]

（1）缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制；

（2）控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报。 2.值得关注的内部控制缺陷

值得关注的内部控制缺陷，是指注册会计师认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。

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如识别出内部控制缺陷，应确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷。

3.内部控制缺陷的通报

以书面形式及时向治理层通报识别出的值得关注的内部控制缺陷。书面沟通文件应当包括以下内容： （1）对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释；

（2）使治理层和管理层能够了解沟通背景的充分信息。

注册会计师还应及时向管理层通报值得治理层关注的内部控制缺陷以及值得管理层关注的内部控制其他缺陷。

4.通报时应说明的事项[免责条款]

（1）执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；

（2）审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制,目的是设计适合具体情况的审计程序,并非对内部控制有效性发表意见；

（3）报告的事项仅限于审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。 [例题·2013单选]

如果被审计单位未纠正注册会计师在上一年度审计时识别出的值得关注的内部控制缺陷，注册会计师在执行本年度审计时，下列做法中，正确的是（ ）。

A.在制定审计计划时予以考虑,不再与管理层沟通 B.以书面形式再次向治理层通报

C.在审计报告中增加强调事项段予以说明 D.在审计报告中增加其他事项段予以说明 [答案]B [解析]

A.在制定审计计划时予以考虑,不再与管理层沟通[缺陷依旧，何不沟通] B.以书面形式再次向治理层通报

C.在审计报告中增加强调事项段予以说明[不应在报告中说明] D.在审计报告中增加其他事项段予以说明[不应在报告中说明] （五）注册会计师的独立性[审计上市公司必须沟通]

1.对独立性的不利影响：因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响； 2.不利影响的防范措施：法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施、事务所内部自身的防范措施。 （六）补充事项

1.补充事项的概念：补充事项不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。

2.补充事项的内容：与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。

3.补充事项的沟通顺序：在确定是否与治理层沟通补充事项时，注册会计师可能先与适当层级的管理层讨论。

4.沟通时应说明的内容：如果需要沟通补充事项，注册会计师可以使治理层注意[救人时先确保自身安全]：

（1）识别和沟通这类事项对审计目的而言，只是附带的； （2）没有专门针对这些事项实施其他程序；

（3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。 [例题·2012A/B卷多选]

下列各项中，注册会计师应与被审计单位治理层沟通的有（ ）。 A.注册会计师在审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷

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B.注册会计师与财务报表审计相关的责任

C.被审计单位管理层拒绝对其持续经营能力进行评估

D.注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法 [答案]ABCD [解析]

A.注册会计师在审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷[沟通的事项之（四）] B.注册会计师与财务报表审计相关的责任[沟通的事项之（一）]

C.被审计单位管理层拒绝对其持续经营能力进行评估[沟通的事项之（三）2（6）] D.注册会计师对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法[沟通的事项之（三）1]

三、沟通的过程[怎样沟通] （一）确立沟通过程

1.确立沟通过程的基本要求

明确沟通目的；讨论沟通形式；讨论与治理层中的哪些人员就特定事项进行沟通；注册会计师对沟通的期望；对注册会计师沟通的事项采取措施和反馈的过程；对治理层沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。

2.对治理层与第三方沟通的限制

治理层可能希望向第三方（如银行或特定监管机构）提供双方书面沟通文件的副本。注册会计师在书面沟通文件中声明以下三方面内容，以告知第三方这些文件不是为他们编制的，可能是非常重要的：

（1）书面沟通文件仅为治理层使用而编制,在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；

（2）注册会计师对第三方不承担责任；

（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。 3.对注册会计师与第三方沟通的限制:

除非法律法规要求向第三方提供，注册会计师在向第三方提供与治理层书面沟通文件前可能需要事先征得治理层同意。 （二）沟通的形式

1.对于审计中发现的重大问题，如果认为采用口头形式沟通不适当，应当以书面形式与治理层沟通； 2.对于注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。

3.对于其他事项，可以采取口头或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。 4.对于审计准则规定的应以书面形式沟通的事项，一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面沟通。

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5.除特定事项的重要程度外，沟通的形式可能还受下列8个因素的影响： （1）特定事项是否已经得到满意的解决； （2）管理层是否已事先就该事项进行沟通；

（3）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；

（4）特殊目的财务报表审计中，注册会计师是否还审计被审计单位的通用目的财务报表； （5）法律法规要求；

（6）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排； （7）注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。 （8）治理机构的成员是否发生了重大变化。 （三）沟通的时间安排

1.对计划事项的沟通，通常在审计业务的早期进行，如系首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行；

2.对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通。如识别出值得关注的内部控制缺陷，尽快向治理层口头沟通。

3.当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。 4.除了沟通事项的重要程度以外，可能与沟通的时间安排相关的其他因素包括： （1）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构； （2）在规定的时限内沟通特定事项的法定义务；

（3）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排； （4）注册会计师识别出特定事项的时间。 （四）沟通过程的充分性

1.评价沟通过程充分性的审计证据

（1）针对注册会计师提出的沟通事项，治理层采取的措施的适当性和及时性； （2）治理层在沟通过程中表现出来的坦率程度；

（3）治理层在没有管理层在场的情况下与注册会计师会谈的意愿和能力； （4）治理层对注册会计师提出的事项的全面理解能力。

（5）就拟沟通的形式、时间安排和期望与治理层达成相互理解的难度；

（6）治理层成员全部或部分参与管理时，他们所表现出的对与注册会计师讨论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解；

（7）注册会计师与治理层之间的双向沟通是否符合法律法规的规定。 2.沟通不充分的应对措施

不充分的双向沟通可能意味着令人不满意的控制环境，影响对重大错报风险的评估；同时存在一种风险：不能获取充分、适当的审计证据以形成对财务报表的审计意见。

如沟通不充分，且得不到解决，可采取下列措施[4条/13单选]： （1）根据范围受到的限制发表非无保留意见； （2）就采取不同措施的后果征询法律意见；

（3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员或对公共部门负责的政府部门沟通；

（4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。 [例题·2013单选]

如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分,并且这种情况得不到解决,下列有关注册会计师采取的措施中,错误的是（ ）。

A.根据范围受到限制的情况,发表非无保留意见或增加其他事项段 B.就采取不同措施的后果征询法律意见

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