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C.与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通 D.在法律法规允许的情况下解除业务约定 [答案]A [解析]

A.根据范围受到限制的情况,发表非无保留意见[1/4]或增加其他事项段[没有这个规定。不可以增加其他事项段]

B.就采取不同措施的后果征询法律意见[2/4]

C.与被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员进行沟通[3/4] D.在法律法规允许的情况下解除业务约定[4/4]

[评注]考教材原文，连顺序都一致。不背行不行？ （五）记录沟通过程

1.以口头形式沟通的，应将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象； 2.以书面形式沟通的，应保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分； 3.如被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，可将副本作为沟通记录；

4.如果不容易识别出适当的沟通人员，应记录识别的过程，包括获取的治理结构和组织结构图、项目组内部就确定沟通对象的讨论、与委托人就沟通对象沟通的过程和商定的结果等。

5.如治理层全部参与管理，应记录考虑沟通充分性的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容。

[例题·2012A卷单选]

关于注册会计师与被审计单位治理层的沟通，下列说法中，正确的是（ ）。 A.对于与治理层沟通的事项，应当事先与管理层讨论 B.对于涉及舞弊等敏感信息的沟通，应当避免书面记录

C.与治理层沟通的书面记录是一项审计证据，所有权属于会计师事务所

D.如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本，注册会计师有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问

[答案]C [解析]

A.对于与治理层沟通的事项，应当事先与管理层讨论[不能一概而论，要看沟通的事项。如系管理层诚信，不应与管理层讨论]

B.对于涉及舞弊等敏感信息的沟通，应当避免书面记录[恰恰相反，应当采用书面形式沟通] C.与治理层沟通的书面记录是一项审计证据，所有权属于会计师事务所

D.如果注册会计师应治理层的要求向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件的副本，注册会计师有责任向第三方解释其在使用中产生的疑问[不仅没有责任向第三方解释，恰恰相反，应说明书面沟通文件不是为第三方编制的]

第二节 前后任注册会计师的沟通

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一、前后任的界定

（一）前任注册会计师

前任注册会计师通常包含两种情况： 1.上期前任：对最近一期[上期]财务报表发表了审计意见的最后一家会计师事务所的注册会计师[只有一家]。

2.本期前任：接受委托但未完成[本期]审计工作或可能解约的所有会计师事务所的注册会计师[可能不止一家]。

（二）后任注册会计师

后任注册会计师，是指正在考虑或已经接受委托，接替前任审计本期报表或重新审计已审计财务报表的注册会计师。通常包括两种情况：

1.未签约后任：正在考虑是否接受委托，准备与前任注册会计师沟通，待了解情况之后再做决定的注册会计师。

2.已签约后任：已接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行本期财务报表审计业务的注册会计师。

（三）沟通的总体要求

1.后任在征得客户同意后主动发起沟通； 2.沟通可以采用书面或口头的方式； 3.应在审计工作底稿记录沟通情况。 [例题·2013单选/前后任沟通]

下列有关前后任注册会计师的说法中,正确的是（ ）。 A.前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师

B.在未发生会计师事务所变更的情况下,同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴

C.在发生会计师事务所变更的情况下,先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴

D.如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所,前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所

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[答案]B [解析]

A.前任注册会计师包括对前期财务报表执行审阅的注册会计师[审计与审阅存在本质区别。后任执行的是审计业务,无法利用审阅的工作，故审阅非前任]

B.在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴[前后任的背景是变更事务所]

C.在发生会计师事务所变更的情况下,先后就职于不同会计师事务所的同一注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴[前后任注册会计师通常是指前后任会计师事务所]

D.如果委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所,前任注册会计师不包括在后任注册会计师之前接受业务委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所[当期前任可能不止一家，当期签约的都是前任]

二、接受委托前的沟通

（一）接受委托前的沟通是必要程序

1.接受委托前与前任沟通，是必要审计程序[受托后沟通非必要]。

2.沟通的目的是了解更换事务所的原因以及是否存在不应接受委托的情况[管理层不诚信或事务所不具备专业胜任能力]。

3.后任应评价沟通结果，以确定是否接受委托。

如前任与客户提供的更换事务所的原因不符，特别是客户与前任在会计、审计问题上存在重大意见分歧时，后任应慎重考虑，一般应拒绝接受委托，以抑制客户购买审计意见的企图，并保护前任利益。

（二）接受委托前沟通的核心内容[13A简答，13B综合] 1.被审计单位管理层存在诚信方面的问题。

2.前任与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。

3.前任向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。 4.前任认为导致变更事务所的原因。 （三）前任注册会计师的答复

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1.前任应及时充分答复：在客户允许的情况下，前任应根据了解的事实，对后任的合理询问及时做出充分答复。

2.前任只答复一个后任：当多家事务所都在考虑接受委托时，前任在客户明确选定后任后，才对该后任做出答复。

3.如答复有限应当说明：如受到客户限制或存在诉讼顾虑决定不做出充分答复，应向后任表明答复有限并说明原因。

4.前任拒绝答复的处理：如后任没有理由认为变更事务所原因异常，要设法以其他方式再次与前任沟通。如仍得不到答复，可以致函前任，说明如在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。

（四）被审计单位不同意沟通时的处理

应怀疑客户与前任存在分歧，并怀疑客户缺乏诚信。应向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。 [例题·2013A卷简答]

ABC会计师事务所首次接受委托,对甲公司2012年度财务报表进行审计,委派A注册会计师担任项目合伙人。甲公司2011年度财务报表由XYZ会计师事务所的X注册会计师负责审计。相关事项如下：

（1）A注册会计师在接受委托前与X注册会计师进行电话沟通,询问其是否发现甲公司管理层存在正直诚信方面的问题以及与甲公司管理层在重大会计审计问题上是否存在意见分歧,并在沟通之后告知甲公司管理层。

要求：A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当,简要说明理由。 [分析]

（1）A注册会计师在接受委托前与X注册会计师进行电话沟通,询问其是否发现甲公司管理层存在正直诚信[必要询问1/4]方面的问题以及与甲公司管理层在重大会计审计问题上是否存在意见分歧[必要询问2/4],并在沟通之后告知[应事先征得同意]甲公司管理层。

[答案]

不恰当。与前任的沟通需要事先征得被审计单位同意；

还应与前任注册会计师沟通：向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为和值得关注的内部控制缺陷[必要询问3/4]，以及前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因[必要询问4/4]。

[13考试新风格：要考生补答] 三、接受委托后的沟通

（一）查阅前任底稿的前提和目的

接受委托后与前任的沟通不是强制要求，但应在征得被审计单位同意后与前任沟通。沟通的主要目的是查阅前任工作底稿和询问有关事项[接受委托前，前任几乎不可能允许后任查阅其审计工作底稿]。 （二）查阅前任工作底稿的内容

前任应自主决定供后任查阅、复印或摘录的工作底稿内容。

这些内容通常可能包括：审计计划、控制测试、审计结论，具有延续性且对本期审计产生重大影响的会计、审计事项，如有关资产负债表账户的分析和或有事项。 （三）前后任就使用工作底稿达成一致意见

为获取接触工作底稿的机会，后任可考虑同意前任的限制。

如后任做出了更高程度的限制性保证,前任可能愿意提供更多接触工作底稿的机会。 （1）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；

（2）不对任何人做出关于前任审计是否遵循了审计准则的评论；

（3）不提供任何专家证词、诉讼服务或承接关于前任审计质量的评论业务。 （四）后任注册会计师利用工作底稿的责任

从前任工作底稿获取的信息可能影响后任实施审计程序的性质、时间和范围，但后任应对自身实施的

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审计程序和得出的审计结论负责。

后任不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任的审计报告或工作。

[例题·2013B卷综合题（局部）-前后任沟通]甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司，2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人，A注册会计师确定甲公司2012年度财务报表整体的重要性为800万元，XYZ会计师事务所审计了甲公司2011年度财务报表，因审计范围受限发表保留意见。

[要求：（1）针对资料一第（1）至（2）项，假定不考虑其他条件，逐项指出审计项目组的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由并提出改进建议。]

资料一：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了与首次接受委托及期初余额审计相关的情况，部分内容摘录如下：

（1）接受委托前，A注册会计师征得甲公司同意，向XYZ会计师事务所询问以下事项：1）导致甲公司变更会计师事务所的原因；2）是否发现甲公司管理层在诚信方面的问题，XYZ会计师事务所回复；甲公司对其发表保留意见不满，因此变更会计师事务所，未发现甲公司管理层存在诚信方面的问题。

（2）接受委托后，审计项目组征得甲公司同意，查阅XYZ会计师事务所2011年度的审计工作底稿，并据此对固定资产期初余额获取了充分、适当的审计证据，A注册会计师拟在2012年度审计报告中提及审计意见部分依赖XYZ会计师事务所的工作。

[分析]

（1）接受委托前,A注册会计师征得甲公司同意，向XYZ会计师事务所询问以下事项:1）导致甲公司变更会计师事务所的原因[4/4]；2）是否发现甲公司管理层在诚信方面的问题[1/4][缺2/4和4/4]。XYZ会计师事务所回复；甲公司对其发表保留意见不满，因此变更会计师事务所，未发现甲公司管理层存在诚信方面的问题。

（2）接受委托后，审计项目组征得甲公司同意，查阅XYZ会计师事务所2011年度的审计工作底稿，并据此对固定资产期初余额获取了充分、适当的审计证据，A注册会计师拟在2012年度审计报告中提及[不允许]审计意见部分依赖XYZ会计师事务所的工作。 [答案]:

四、针对上期财务报表重大错报的沟通 （一）要求安排三方会谈

后任发现前任审计的财务报表存在重大错报后，应提请被审计单位告知前任。必要时要求安排三方会谈，以便前后任沟通，并按规定妥善处理。

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（二）无法举行三方会谈

如被审计单位拒绝告知前任，或前任拒绝参加三方会谈，或后任对解决问题的方案不满意，后任应考虑：

1.这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；

2.是否退出当前业务。考虑向法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施，包括退出审计业务。

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