在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。4.考虑发生错报的可能性，以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。

在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

（一）评估财务报表层次的重大错报风险时考虑的因素 财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，是高度汇总后的错报，通常与控制环境、管理层舞弊等因素相关。应考虑的因素包括：是否存在管理层承受异常压力的情况；经营能力能否持续；近期经济环境、会计处理方法、业务模式有无重大变化；是否存在重大关联方交易；是否存在计量结果具有高度不确定性的财务信息；是否存在异常或超出正常经营过程的重大交易；控制环境是否薄弱；是否具备足以实现经营目标的员工；是否存在与财务报表整体广泛相关的特别风险等。

考虑财务报表的可审计性。注册会计师在了解被审计单位及其环境后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对

内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

（二）评估出的财务报表层次的重大错报风险举例

（1）外部经济环境变化。如：在经济不稳定（如货币严重贬值或通货膨胀严重）的国家和地区开展业务；监管或经营环境的变化导致经营压力上升，进而产生重大不利影响；在高度波动的市场开展业务，如期货交易；在高度复杂的监管环境中开展业务；所处行业发生重大变化；经营活动或财务业绩遭到监管机构或政府机构的调查；主要产品市场价格下降，主要原材料价格上涨，对公司的生产销售都带来不利影响，可能影响财务报表。

（2）外部压力。如：上市公司连续两年亏损，如果再度亏损将面临退市；对管理层的考核、激励与经营业绩相关，管理层可能迫于压力，为完成经营业绩粉饰财务报表，面临舞弊风险；管理层的绩效工资中与公司的经营业绩挂钩部分占比提高，可能存在管理层为了自身利益粉饰财务报表；公司为了进行IPO、再融资，可能为了满足融资条件中对财务指标的要求，粉饰财务报表。

（3）薄弱的内部控制环境。如：治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源；公司的治理机制存在“一股

独大”的问题，董事会及管理层大多数成员由控股股东人员担任，可能存在控股股东凌驾于控制之上的风险；内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作，缺乏独立性；公司的控股股东、治理层或管理层缺乏诚信；与关联企业存在采购、销售等众多关联交易，可能存在通过关联交易操纵业绩风险；存在内部控制缺陷，尤其是管理层未处理的内部控制缺陷。

（4）关键管理人员变动。如：在年度中更换了管理层，新管理层可能变更会计政策或估计，继而影响财务报表；财务总监辞职，或主要会计人员离职，往往说明财务报表层面存在重大错报风险；由其他副总兼任财务总监，拥有多年经验的会计人员离职，可能导致公司缺乏具有胜任能力的会计人员，对财务报表整体产生重大影响。

（5）信息系统的转换与升级。如：对现有的财务软件进行升级，使用新的SAP系统等，通过处理各类交易自动生成会计记录，IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响；信息系统的一般控制存在重大缺陷，或上一年存在重大缺陷，本年虽进行了改进，仍可能对财务报表整体产生重大影响；使用新的财务系统，新旧系统的转换可能涉及较复杂的转换技术要求，如产生转换差错，可能对财务报表产生广泛影响；使用信息系统完成的交易直接产生会计记录，对财务报表存在重大影响；安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统。

（6）复杂的会计处理。如：采用新的会计准则；涉及重大计量不确定性的的事项，如会计估计；公司投资了境外子公司，子公司按所在国会计准则编制报表，在编制合并财务报表时，需要将子公司财