本与不可控成本；也不能显示某个产品相对准确的成本和净利润到底是多少？这个产品的各项成本究竟是相对于哪些具体作业活动构成的？一个部门经理能够管理的是作业活动，所以他需要的资讯是反映作业活动与成本直接关系的信息，而会计科目报表根本无法用于指导部门经理管理具体作业活动。

四、对于利润中心而言，期间费用的分摊是强制性的，预计分摊率也不可能造成成本降低。另外，部门内部的固定成本和不可控制成本还有许多项，部门经理受制度限制对许多成本支出项目（例如采购权、物控权、质量管理权等）根本没有选择权。部门经理的可控制成本资源越少，降低成本的空间越小，企业营运的固定成本就越高，承担的营运风险也就越高。

二、企业可以借鉴的成本控制方式：

面对企业普遍存在的上述问题，成本管理变革一般分为三个阶段：

第一阶段企业基本处于低效率的成本管理时期，虽然年初有成本预算对企业总成本和各部门成本提出限制要求，但是在生产运营过程中，因各部门难以有效降低成本，导致企业总成本居高不下。这段时期企业成本管理的主要目标是：将所有部门按照利润中心的模式进行考核，最大限度给予部门经理可控制成本资源，并授予部门经理成本对话的权利，重建科学有效的成本管理体系。与人力资源绩效考核体系相结合，引导部门经理通过加强作业活动管理增加部门利润，通过成本对话机制促使营运成本显著下降，最终将企业总成本降低到同行业企业的平均成本水平。

与此同时，高管层需要留意部门经理产生本位主义倾向，帮助中层管理人员树立全局观念，坚决不允许出现为了本部门降低成本、增加利润而导致其它部门成本增加，最后造成企业总成本上升的行为。这是一个健康企业必须树立的管理层文化之一。

企业成本管理第二个阶段的重点是降低产品的间接成本。当企业总成本降低到同行业企业的平均成本水平之后，产品的直接成本（如材料费用和人工费用）不可以一味地要求下降，否则可能因材料采购成本下降导致产品质量成本上升或仓储成本上升，因人工费用下降导致激励机制无法发挥正常作用，最终造成企业总成本增加。所以，这个阶段成本管理的模式是：

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不允许生产部门任意下降产品成本，只能在高管层给定的资源中下降成本，并且要求在给定的成本范围内提高产品品质，降低质量成本，减少其它间接费用，优化作业流程安排，努力提高资产周转率。

企业成本管理第三个阶段的目标是：固定产品成本比率以及直接成本和间接成本的分配比率，固定产品利润率，提高资产周转率，争取将有条件的利润中心改制为投资中心。各部门需要通过加强对员工的时间管理，优化作业流程，实现在合理的成本范围内提升产品质量和资产周转率的目标，达到企业收益最大化的目的。

在对转变为投资中心的公司经理进行股权激励的时候，可以让他购买自己管理的这家公司大比例的股权，只要此公司不掌握总公司的核心竞争力，总公司不必拥有控制权。随着股权激励诱因的增加，可以最大程度地激发子公司经理的营运潜力，提高资产收益率。而总公司在收回大量投资资金，降低经营风险的同时，也在这个子公司获得了较高的投资报酬率。但是，总公司不宜对各投资中心的公司经理开放总公司股权，没有必要让他们分享非他们劳动所得的报酬，应该鼓励他们集中投资于自己管理的公司。

一个企业要想在众多的同业企业竞争中脱颖而出，管理水平不断提升是一个重要前提。

三、部门经理降低营运成本所需要的资源支持：

要想使企业成本管理状况发生质的改变，我们需要从制定一套成本管理＋绩效激励的游戏规则开始。管理会计唯一的目的就是造成企业成本下降，但在管理成本之前首先要了解是什么样的动因造成了成本存在。组织机构是企业为了有效组织产品生产而设置的，所以，其中的所有部门都是企业价值链和成本链的组成部分。组织结构图也可以说是成本结构图，而成本是随着各部门作业活动的产生而发生的。那么，如果我们想有效管理成本开支，就必须从管理部门作业活动开始。所以现代财务管理理论认为：现代企业管理的核心就是作业活动管理。

既然我们现在站在高管层的角度通过年度成本预算方式难以达到引导企业营运成本降低的目的，那么让我们换一个方向，从部门管理者的角度来考虑：如果部门经理愿意有效降

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低成本费用，他们需要掌握哪些资源？

假如一个部门的经理可以选择和控制本部门发生的成本（包括其它部门为本部门提供服务所发生的成本），假如这个部门经理真的认为下降部门成本符合自己和下属员工利益最大化的原则，那么他将希望财务部门每个月提供的成本项目清单不仅表现为会计科目，因为会计科目是按照资源耗费进行分类的，无法用于作业活动的管理。还希望成本清单能够按照具体作业活动耗费进行分摊。

部门经理需要财务部门告诉他每一项成本是由哪些作业活动造成的？每一个作业活动所产生的费用是多少？这些费用是按照什么依据计算出来的？当他搞清楚了具体作业活动带来了哪些成本，才有可能仔细分析哪些属于固定成本？哪些属于变动成本？哪些属于部门经理可控成本？哪些属于上级分摊下来的不可控成本？在部门经理的可控成本中，各项作业活动带来的成本与收入比是否合算？其它部门为他提供服务而产生的作业活动成本与市场同等质量的服务价格相比是否过高？今后在哪些作业活动中有成本下降的空间？哪些作业活动可以取消或者应该更换服务供方？

部门经理希望企业建立合理的考核激励机制，而不是每年让他为了一个根据高管层思维惯性估计出来的，还必须逐年递减的会计科目负责。这等于是高管层在用一个不知道究竟有什么科学依据的成本指标来限制部门的作业活动，并应对明年不确定的市场变化。

企业中的管理部门和管理人员是否应该改变一下自己的心理定位，把管理部门改变为服务部门的定位，把管理人员改变为服务人员的定位？管理部门是为生产部门服务的；高管层的职责是为了协助各部门高效运作提供他们需要的资源支持与协调服务的；部门经理是为了让员工更有效率的创造产品价值提供优化作业流程支持和相关服务的。

如果企业高管层普遍以管理者、控制者自居，希望得到被管理者的恭顺和颂扬，而不重视为企业服务、为部门服务、为员工服务的意识和文化，那么中层管理人员和管理部门的员工们服务意识又从哪里来呢？

让我们站在一个服务者的角度，来看看如果部门经理想要做好本部门营运成本降至合理

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水平的工作，高管层需要为他们提供哪些资源支持？

1、科学的成本控制制度。

当我们利用费用预算控制成本的时候，出现了企业利益与部门经理的经济利益发生背离的现象，预算控制机制将引导部门经理设法向高管层多要预算，并坚决保护预算额度资源。如果我们采用利润业绩考核指标对各部门绩效进行评价，那么通过降低成本有效增加部门利润，是任何经理都会算的一笔帐。

虽然我们用利润指标对部门绩效进行考核，但是并不是说对各部门的成本开支完全不加控制。费用应该是随着销售收入的增加而增长的，我们不喜欢成本，但必须承认成本是利润的来源。现在有一种利用“年移动总数”调整企业成本的方法，例如财务部门要计算制造部5月份的成本预算，就先计算从去年5月份至今年4月份制造部的销售收入，再根据前12个月的销售总额的平均值，按照事先设定的百分比计算出5月份的成本维持指标。财务部将5月份的成本预算指标总数告诉制造部，由他们自己决定成本分布结构。

如果销售收入的年移动总数平均值呈增长趋势，那么部门可支配成本同比例增长，反之，部门可支配成本则同比例下降。这种成本控制方式一方面是为了允许费用随着销售收入的增长而增加，另一方面是为了平衡生产投入与销售收入之间存在的时间差问题。

2、财务部向各部门经理提供能够用于指导优化作业活动的专业技术支持。

管理会计的核心工作就是通过为相关部门提供专业技术服务造成企业成本下降，部门经理的核心工作是管理内部作业活动。所以，管理会计的主要工作之一，就是向相关部门经理提供关于作业活动体系的专业资讯，创造财务管理的附加价值。

成本是随着作业活动的发生而产生的，所以成本分摊也必须建立在作业活动的基础上。在利润管理的模式下，作业成本不再由本部门消化，而是通过作业活动的动因找到受益部门去消化。管理会计的工作是使所有成本发生直接化，即把发生的全部费用（包括间接费用）直接分摊到产品或项目中去，这样就可以说明产品或项目成本的具体内容了，这些具体成本内容将会指引部门经理找到哪些成本是可以下降的，哪些作业活动是不赚钱的，由此推动成

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本下降空间。

财务部另外一项服务职责就是在人力资源部门的配合下，开展各部门相关人员财务管理应用知识培训。我们培训的目的并不是把部门相关人员培训成财务管理专家，而仅仅是让他们掌握财务管理必备的应用知识，所以财务人员有责任掌握与非财务专业管理人员沟通的技巧，放弃专业语言，使用商业语言（也就是说使用部门相关人员能够听懂的大白话）给大家讲解必备的财务管理相关应用知识。告诉大家如何解读报表、如何认识比率关系，如何进行基本财务分析等等。通过深入浅出的讲解，把复杂的理论用简单明了的方式表达清楚，让对方理解。当部门管理人员具备了使用财务分析工具的基本技能之后，财务部也为自己将来通过提供专业服务赚取部门利润打开了客户空间。

要想让财务部可以做到准确及时地分摊成本，还必须满足一个前提条件——各部门能够及时准确地向财务部提供作业活动内容、耗费时间、投入人员、投入固定资产、服务对象等等成本分摊所需要的详细资料。工作饱和度测量中要求员工作详细记录每天的工作内容是为了考核工作量，但是在成本管理中，内容相同的《作业活动日志》可以发挥出更加重要的作用。

部门作业活动是通过员工作业发生的，成本分摊的基础是各项作业活动耗费的具体人员和工时数额，所以每一位员工每天作业活动的内容和时间必须详细记录。做好记录部门经理才有了与客户进行成本对话的依据，才有了优化本部门业务流程、寻找成本下降空间的途径，那么这件工作本身也符合本部门的利益，所以部门经理一定会积极督促自己的员工做好这项工作。另外，从实施平衡记分卡的角度来讲，考核“运营效率”和“学习与创新”二项指标的相关依据，也将在《作业活动日志》中出现。

当各部门被作为利润中心考核之后，我估计考核员工工作饱和度状况，加强员工时间管理、优化部门业务流程等工作，可能就不需要高管层和人力资源部操太多的心了。部门为了增加资源周转率，提高收入水平，经理们会更加关心这些涉及切身利益的问题。将来给高管层带来最多麻烦的问题，可能是成本对话初期有不少的投诉官司需要处理。等到游戏规则理顺之后，一切工作步入有章可循的阶段，估计投诉的情况会减少很多。

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