《企业会计准则第2 号——长期股权投资》解读

鲁 阳

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）规定了长期股权投资的确认、计量及信息披露要求，属于准则体系中的具体准则。类似于《国际会计准则第27号-合并报表和在子公司投资的会计》《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》、和《国际会计准则第31号-在合营中权益的财务报告》等准则中的相关内容。

一、内容

《长期股权投资准则》的主要内容如下： 第一章 总则：

1、制定目的——规范长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。

2、适用范围——本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。

（注释：《长期股权投资准则》对适用范围的规定不明确：

（1）“本准则未予规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》”的言中之义是“本准则规范的长期股权投资适用本准则”，简直是多余；

（2）《长期股权投资准则》未定义何为“长期股权投资”，《企业会计准则——基本准则》未规定到资产的分类，更无长期股权投资的定义。不知准备在何处定义；

（3）《长期股权投资准则》规定了六种取得方式的长期股权投资，包括企业合并、支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组。除了可能是准则制定者疏漏的企业分立、“债转股”取得方式外，可以说是当前经济条件下所有的取得方式。所以，可以理解成所有的长期股权投资，而制定者的本意并非排除《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，也并非企业分立、“债转股”及今后产生的所有新投资方式形成的长期股权投资都适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。

《长期股权投资准则》适用的范围应当包括两类长期股权投资：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资。

《长期股权投资准则》不适用于对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期权益性投资。）

另外，长期股权投资的下列事项适用相关会计准则：

①外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19 号——外币折算》； ②通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的初始计量，适用《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》；

③通过债务重组取得的长期股权投资的初始计量，适用《企业会计准则第12 号——债务重组》；

④非同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量，适用《企业会计准则第20 号——企业合并》。

第二章 初始计量：

3、企业合并形成的长期股权投资的初始计量——分别同一控制下、非同一控制下： ①同一控制下的：在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值、所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

②非同一控制下的企业合并，购买方在购买日按照《企业会计准则第20 号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（根据《企业会计准则第20 号——企业合并》，初始投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权（长期股权投资）而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。另外，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

注意：这里的企业合并仅限于控股合并，即被合并方仍保留法人资格。）

4、支付现金取得的长期股权投资的初始计量——按照实际支付的购买价款作为初始投资成本（包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出）。

5、发行权益性证券取得的长期股权投资的初始计量——按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

6、投资者投入的长期股权投资的初始计量——按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

7、非货币性资产交换取得的长期股权投资的初始计量——按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》确定。

（按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》，同时满足①“该项交换具有商业实质”、②“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件的，应当以换出资产（当长期股权投资的公允价值更可靠时，则为长期股权投资）公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，换出资产公允价值与账面价值的差额（或初始投资成本与换出资产账面价值、支付的相关税费之间的差额）计入当期损益；未同时满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。如发生补价，初始成本还应当加上支付的补价、减去收到的补价。）

8、债务重组取得的长期股权投资的初始计量——按照《企业会计准则第12 号——债务重组》确定。

（按照《企业会计准则第12 号——债务重组》，应当以长期股权投资的公允价值作为初始投资成本，初始投资成本与重组债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。）

9、不构成长期股权投资初始成本的项目——实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润。因为这一部分应当属于流动资产，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。

第三章 后续计量：

10、采用成本法核算的长期股权投资——包括两类：

第一类是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；

第二类是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

11、相关定义——

①控制——有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。

②共同控制——按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

③重大影响——对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为其联营企业。

12、采用成本法核算的长期股权投资的后续计量——按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

（注释：通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。具体操作中需要认定所分得的现金股利或利润所属的会计期间。）

13、采用权益法换算的长期股权投资——投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。

14、采用权益法换算的长期股权投资的后续计量——投资完成时：

初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不作调整；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，比照《企业会计准则第20 号——企业合并》的有关规定确定。