主要业务部门的部分骨干充实到专家库中来， 一有任务便把他们临时借来，完成任务后仍然回原部门。第二，建立协作机制，一遇重大审计任务， 从系统内几个单位抽调审计人员，组成专班应对。第三，向外委托。这些办法大大拓宽了“融智”的门。

（二）内部审计客体

目前审计学界对于内部审计的定位仍有不同的看法，焦点是在与内部审计是所有权监督还是经营权监督。本文认为内部审计具有经营权监督和所有权监督的双重功效。

将现代公司治理结构的基本内容进行分解，就是两层委托代理关系的确立以及相应的三方主体间权利与义务的划分。第一层次是“全体股东和股东代表”的委托代理关系，第二层次是“股东代表和经理层”的委托代理关系。⑧双层委托代理中三方关系人本身或其所代表的最终利益主体都将从企业的良好发展中获得收益，但他们可能为追求自身利益而损害他方利益。为保障各方利益不受侵害，必须建立与各层委托代理相适应的监督机制。一般认为，社会审计主要对企业的财务报表审计，审核评价企业的经营成果和财务状况。事实上，这也是对企业管理层的评价，内部审计致力于优化企业的管理和经营，是适应双层委托代理机制的。

另外，我国的内部审计还较偏重监督和评价，国际内部审计则突出“服务”职能。

（三）内部审计主体和客体关系

内部审计行为是内部审计主体和内部审计客体之间的相互作用，本文主要指内部审计主体和客体在相对独立性和客观性上的体现。我国《内部审计基本准则》第二章第八条规定“内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策和执行。”独立性和客观性是内部审计最为基本的概念，是内部审计的基础。

言及审计必谈独立性， 因为独立的地位是保证审计行为客观公正的基础。这里所讲的“独立”更强调了审计人员精神上的独立、意识和理念的独立。内部审计人员和机构只有对内部审计客体的相对独立。无相对独立性，内部审计人员就难以做到客观判断；没有客观性，内部审计的独立性也变得毫无意义。

内部审计人员要不要参与到企业的决策中来，本文认为还值得考虑。本文所说的参与决策是指只对管理当局提供否定性的意见，但不做最后的决策，因此无需承担决策责

⑧

刘常荣，略论内部审计的若干现实选择[J]，会计之友，2007（11）：54-56

8

任。如果内部审计人员只为了所谓的独立性而只待在决策执行中监督，事后评价，这与内部审计的要求和发展也是相违背的。

关注风险因素和机遇、关注内部控制的效益和效果、关注组织结构的合理性和运行效益，则是当前内部审计工作的方向和潮流。作为后起者，我们要实现跨越式发展，应该把不同历史形态的内部审计工作重心，与本单位实际情况结合起来，同时也不能忽视潮流，应采取兼容和适当超前的态度来确定自身的工作重点。

四、内部审计规范体系

内部审计规范体系包括内部结构体系和外部结构体系，一般所称的内部审计规范体系主要是指外部结构体系，本文中的规范体系主要指外部结构体系。

我国的审计组织是由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三种类型审计组织组成的。下面分四个方面介绍我国内部审计规范的发展过程。

（一）国家法律

事实上，我国并没有专门的“内部审计法”。所谓的国家法律规范是指1994年8月公布的《中华人民共和国审计法》第二十九条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”以及2006年6月实行的新的《中华人民共和国审计法》第二十九条规定“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”

（二）部门规章

1989年审计署发布了《审计署关于内部审计工作的规定》，是我国第一步关于内部审计的部门规章。⑨通过行政法确立了内部审计的基本制度，内部审计走上依法审计的道路。1995年审计署发布的《审计署关于内部审计工作的规定》，对内审定义、机构设置、职责、权限、审计任务、工作程序、职业道德以及审计机关对内部审计的指导、监督职责都做了全面具体的规定。2003年发布的《审计署关于内部审计工作的规定》是内部审计的一个新阶段。

（三）行业准则

我国在2003年6月首批公布实施《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道

⑨

张新春，论如何构建高效的内部审计机构[J]，会计之友，2007（08）：50-51

9

德规范》以及10个内部审计具体准则，接下来在2004年5月，协会发布第二批五个具体准则；2005年3月协会发布第三批五个具体准则和两个实务指南。由中国内部审计学会编写的《中国内部审计规范》包括中国内部审计规定、中国内部审计准则、中国内部审计准则释义等三大块内容。⑩我国内部审计逐步建立健全。

总的来看，我国内部审计规范体系还存在以下问题：第一 ，相关的法律层次低。第二，我国内部审计规范还不健全，部门在设立与内部审计相关的制度时不尽相同，有时还导致不同规定相冲突。目前制定出《内部审计法》也不太现实，内部审计工作者应以逐步完善行业准则来推动内部审计的发展。

五、内部审计环境

内部审计是一种社会行为，与审计有关的政治环境、经济环境、法律环境和文化环境构成了内部审计环境。内部审计又是组织内部行为，本章主要讨论组织内部环境的特点对内部审计模式选择和运行的影响

（一）总部集权模式的构建

“一元结构”企业集团多运用于规模较小、产品较集中的企业集团。该模式最突出的特征就是不设中间管理层，母公司直接控制其下属子公司的日常经营活动。

在这种结构下，建议设立总经理领导为主的集权式内部审计模式。在母公司设立较大的内部审计机构，内部审计人员直接向总部领导层报告工作。该模式下企业集团内部审计派出机构将各子公司的审计信息传递给母公司的内部审计部门，由母公司总经理对下属子公司经理的绩效进行评价；而关于集团财务审计、管理审计的信息由董事会将集团的审计信息传递给股东等利益相关者。

由于\一元结构\集团大部分属于业务比较单一的中小型集团公司或者处于组建初期的集团公司，将内部审计制度设置于总经理的领导之下，可以使内部审计接近管理层，有利于为企业集团经营决策服务，而且，对于这些公司来说，资金不足是普遍存在的现象，而总部集权型的内部审计机构比较精简，审计成本小，较好地适应了该组织结构的要求。

（二）、分权模式的构建

控股结构是随着多元化经营的控股公司出现而产生的一种分权型的组织结构。在这种模式下，母公司除了对重大事项的决策权和审批权继续保留外，其余权力均下放给子

⑩

杨海燕，企业集团内部审计模式的构建及评价[J]，会计之友，2007（10）：85-86

10

公司。该模式比较适用于子公司较多或者业务组合不相关且多元化的集团公司。

在设置控股结构下企业集团的内部审计机构时，考虑到该组织最大的特点是整个集团多元化。建议在母公司设立直接对董事会负责的内部审计委员会。

该模式下，各子公司的内审部门将子公司的财务审计、管理审计信息向总经理汇报，总经理根据审计信息对公司的经营管理活动进行调整，而与集团有关联的信息则向审计委员会汇报，审计委员会将有关集团的财务审计、管理审计信息以及子公司经理层的绩效审计信息向董事会传递，最后由董事会将集团的审计信息传递给股东等利益相关者。

由于母子公司是松散结构，在子公司设立由总经理领导的审计部门，有利于发挥内部审计机构的职能。另外，各子公司的内审人员由于熟悉各自企业的情况，能使审计信息及时反映从而使审计工作有较强的针对性，成为管理当局的得力助手。由于子公司之间的协调性较差，因此在总部设立审计委员会来协调内部审计体系。

（三）分层管理模式的构建

分层管理模式适应适度集权与适度分权相结合的组织结构。一般采用这种结构的都是规模巨大的集团公司。

该模式下企业集团各事业部下属子公司的内审部将子公司的财务审计、管理审计信息向基层企业总经理汇报，；子公司把与其他关联企业的财务审计管理审计信息向事业部审计部门汇报，由事业部向总审计部门上传，此外，事业部经理还要对下属子公司经理的绩效审计信息进行分析、评价；而母公司总经理则对事业部经理的绩效审计信息进行分析、评价，有关整个集团的财务审计、管理审计信息则由审计委员会向董事会传递；最后由董事会将集团的审计信息传递给股东等利益相关者。

分层管理型的内审模式有利于整个集团内部审计体系广泛地开展审计检查，评价和传达审计结果，并传播各事业部的有益经验，同时监督各部门行使职能。

六、结 语

本文首先从研究内部审计产生与发展的动因、并由此分析现阶段我国内部审计的职能和内部审计在公司治理中的作用。其次研究内部审计主客体理论和分析内部审计的运行理论相关问题，在分析研究我国目前内部审计机构和人员的基础上，接着分析我国内部审计规范体系，并提出构建内部审计规范体系的意见。最后分析组织环境对内部审计活动的影响，并针对不同的组织提出不同的内部审计构建模式。形成了以下结论： 内部审计是基于委托代理问题产生的，管理权的延伸是内部审计委托代理关系的一

11

种体现，其他相关外部需求促进了内部审计的发展。

内部审计主体为内部审计执行主体。内部审计要关注风险因素和机遇、关注内部控制的效益和效果、关注组织结构的合理性和运行效益，把不同历史形态的内部审计工作重心，与本单位实际情况结合起来。

审计主客体之间的关系与相互作用体现在审计运行中，通过审计运行，实现审计目的，发挥审计作用。

组织内部环境的特点影响内部审计模式选择和运行，总部集权模式适应“一元结构”企业集团；分权模式适应于多元化经营的控股结构公司；分层管理模式适应适度集权与适度分权相结合的组织结构。

本文对目前我国内部审计的状况做出评价，从单位（公司）的实际出发，提出了自己的构建方案，分析了我国内部审计规范体系的相关问题，内部理论体系涉及因素多，深度也较大，而本文因篇幅限制未将这些因素纳入研究范围，所以本文的研究多为框架性的，深度尚不够，特别是定量性分析的深度不够可能会影响部分研究结论的说服力，今后作者将在进一步的研究中予以完善。

12