（4）检查存货的范围。

（三）存货监盘程序（教材P353）

1.在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序；

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师需要考虑因素； （2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况。 （3）检查存货; （4）执行抽盘；

（5）需要特别关注的情况；

（6）存货监盘结束时的工作；

（7）存货盘点日不是资产负债表日的处理。

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面：（教材P353）

①适当控制活动的运用；

②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；

③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；

④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况（教材P353）

①有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据；

②尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的；

③如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录；

④获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。

（3）检查存货（教材P354，重点掌握）

①在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货；

②注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

（4）执行抽盘（教材P354，精准掌握）

①双向抽盘

②避免被审计单位事先了解监盘范围

③获取存货盘点记录或复印件

④实施抽盘程序时发现差异

①双向抽盘（教材P354，精准掌握）

在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。

②避免被审计单位事先了解监盘范围

注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。

③获取存货盘点记录或复印件

除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

④实施抽盘程序时发现差异（教材P354，精准掌握）

a.注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；

b.由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；

c.一方面，注册会计师应当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生；

d.针对抽盘差异，注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；

e.重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

【例题3·单选题】 在对存货执行抽盘时，以下做法中，恰当的是（ ）。

A.尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽盘范围

B.事先就拟抽取测试的存货项目与被审计单位沟通，以提高存货监盘的效率

C.从被审计单位存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试存货的完整性

D.如果盘点记录与存货实物存在差异，要求被审计单位更正盘点记录

【答案】 A

【解析】选项A恰当，注册会计师对存货抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货；选项B不恰当，注册会计师为了增加审计程序的不可预见性，确保审计证据的质量，不应事先将抽查计划告知于被审计单位；选项C不恰当，注册会计师从存货盘点记录追查至存货实物只能测试存货的存在；选项D不恰当，如果盘点记录与存货实物存在差异，注册会计师要分析原因，由于抽查内容通常仅仅是存货盘点中的一小部分，所以还有可能扩大抽查范围，不是仅仅更正盘点记录就可以解决问题，况且更正盘点记录后最终还要调整财务报表相应项目的数据。

（5）需要特别关注的情况（教材P354，重点掌握）

①存货盘点范围

②对特殊类型存货的监盘

①存货盘点范围

a.确定盘点范围

在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

b.对所有权不属于被审计单位的存货的范围的确定

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围；

在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

②对特殊类型存货的监盘

【相关说明】请见教材P355表15-4，掌握特殊类型存货监盘的审计程序要求。

（6）存货监盘结束时的工作（重点掌握）

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：

①次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

（7）存货盘点日不是资产负债表日的处理（重点掌握）

①无论管理层通过年度实地盘点还是采用永续盘存制确定存货数量，由于实际原因，存货的实地盘点均有可能在财务报表日以外的某一天或某几天进行。

②如果被审计单位采用永续盘存制，管理层可能执行实地盘点或其他测试方法，确定永续盘存记录中的存货数量信息的可靠性。

③当设计审计程序以获取关于盘点日的存货总量与期末存货记录之间的变动是否已被适当记录的审计证据时，注册会计师考虑的相关事项包括：

a.对永续盘存记录的调整是否适当； b.被审计单位永续盘存记录的可靠性；

c.从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因 （四）对存货监盘特殊情况的处理（教材P356） 1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理 3.对由第三方保管或控制的存货的处理

1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理

由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理 （1）两种比较典型的情形导致无法在存货盘点现场实施监盘

①注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；

②气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。

（2）如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

3.对由第三方保管或控制的存货的处理

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据： （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况； （2）实施检查；

（3）实施其他审计程序，包括：

①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；

②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单； ④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。 三、存货计价测试（教材P357） （一）存货计价测试的必要性 （二）存货计价测试的目的 （三）存货计价实施审计抽样 （四）存货期末计价测试

（一）存货计价测试的必要性（教材P357） 为验证财务报表上存货余额的真实性，必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。 （二）存货计价测试的目的（教材P357） 1.确认存货的计价和分摊认定。 2.重点是对存货单位成本进行测试。

（三）存货计价实施审计抽样（教材P357）

1.选取样本范围：应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。

2.选取样本对象：着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。

3.测试样本的内容：

（1）首先应对存货价格的组成内容予以审核；

（2）然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试；

（3）测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因；

（4）如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。