作业成本法在中国制造业的应用－以东风汽车为案例(下)(一) 四、适度的成本动因

根据实际的调研，很多企业在进行作业成本改革的过程中都会碰到成本动因选择的问题，在制造业中尤其如此。由于制造企业的特点造成的成本体系的复杂，在成本动因的确定上往往会发生贪图全面导致成本动因过多、作业中心过分分散、成本核算过于复杂的问题。由于作业成本法的理论核心就在于对成本的“过程控制”来对成本“追根溯源”，因此对于成本动因的选择是非常重要的，是整个作业成本体系正常运作的基础。

而对于成本动因的选择，某些低成本作业，花费大量时间和精力来获取几个复杂的动因，其收益与花费的成本相比是不值得的，我们应该关注的是作业中心里最重要的几个成本动因，首先确定两、三个绝对关键的流程环节，在每个环节中找出两、三个成本因素，即成本动因的选择应遵循帕累托最优，过多的成本动因会使会计人员的注意力集中在数据和处理上，而非集中在信息的分析上，其势必会是作业成本法的实施效率降低，因此在应用作业成本法时，尤其是在制造业中，现代的制造业正向着多元化经营发展，产品品种的多样化，成本结构愈发复杂，制造费用进一步加大，适度数量的，有效的成本动因是成功应用作业成本法非常重要的前提。

此外，如果对企业的作业成本法工作有一个明确的目标也能有效的避免“成本动因太多”的问题。

下面我将通过东风汽车股份有限公司应用作业成本法的案例来进一步介绍案例应用及分析 公司简介

为了更进一步地阐述本文观点，下面引入东风汽车股份有限公司地案例。首先对东风汽车股份有限公司地背景作一个简单地介绍。 东风汽车股份有限公司由东风汽车公司独家发起，采取公开募集方式于1997年7月15日创立。当时公司总股本10亿股，其中国有法人股7亿股，流通3亿股，资产总值及销售收入达70亿元，净资产40亿元。是一家非常大型的汽车整车制造企业。

公司主营业务是设计、制造和销售东风系列轻型商用车、东风康明斯发动机及相关零部件。东风轻型商用车已形成东风小霸王、东风金霸、东风多利卡、东风之星、东风金刚、东风皮卡、东方快车等多系列上千个品种。产品结构覆盖轻型卡车、轻客、客车底盘、皮卡、SUV等车型，是中国最大的轻型商用车生产基地。

公司持有50%股份的东风康明斯发动机有限公司，产品覆盖B、C和L系列4到9升机械式和全电控柴油机，功率范围100-370马力，能够满足欧洲III号和IV号汽车排放标准以及欧美非公路用机动设备第二阶段和第三阶段排放标准，技术上与欧美市场同步，是中国目前最大的中重型动力生产基地。该公司是以“整车与动力”为主业，总有完全自主知识产权、总体性能在国内处于领先地位的“东风”系列轻型商用车和采用引进技术生产、性能卓越的东风康明斯发动机为主导产品。

但是在企业做大做强的、多角度多领域的混合经营也使得本来就复杂得汽车制造业成本核算变得愈发难以管理、原先的传统成本管理观念已经不能满足企业规模得扩大与经营领域得拓宽。成本管理方法的落后使得这么一家大型得汽车制造企业面临发展得瓶颈。成本管理机制得改革势在必行。

在经过了一系列的整合，优化研发、制造、销售的价值链，公司连续荣获各种荣誉。公司先后被评为国家科学技术部认定为国家火炬计划重点高新技术企业；通过了GB/T24001环境管理体系和GB/T28001职业健康安全管理体系第三方认证；被中国机械工业企业管理协会评为“机械工业企业管理先进示范企业”；被中国科学院评为“全国百家最有竞争力的企业”之一；被美国《财富》杂志旗下的贝恩公司评为中国持续盈利增长型的8家上市公司之一；被评为“中国十大诚信企业”。东风公司改革流程

上一节，对东风汽车股份有限公司作了一个简单的背景介绍，接下来我们会对东风公司的成本改革、作业成本法的引进的一个大概流程作一个简单介绍，对该公司整体的从头到尾的作业成本法改革的一个个案作一个深入分析。 一、发现问题

随着企业业务的发展，在传统的成本核算方法中发现有一下问题无法解决分产品盈利能力分析不能及时准确的核算

随着汽车行业内的竞争愈发激烈，企业的多元化经营，公司的产品及

耗费材料品种越来越多，东风公司当时就有经常变化的产品品种200多个，耗费材料的品种更是达到上万钟。在如此复杂的产品品种类别、材料品种类别的环境中，要想在竞争中取胜就必须要有一个良好的产品管理体系。就此东风公司领导层要求分产品盈利能力分析的数据，以达到分产品管理的需要，提高高盈利性的产品产量，改善或减少低盈利性的产品，从而整体改善企业产品结构，提高整体效益。但是在如此复杂的一个产品环境当中，传统的制造成本法已经完全不能完成，在准确性与及时性上都不能达到企业管理的需要，大大影响了管理的效率。

工时、机器台时在各车间很难精确界定

由于传统的成本计量方法对于工人工时、机器台时的分配非常欠缺，以往总是笼统的收集所有的本期发生的工时、台时然后统一分摊，这样的方法无法满足现代管理上的需要，对于各个车间的工时、台时的分配更是欠缺。

非生产性费用的大幅增加，很难界定

一方面生产品种的增多大大增加了对准确及时成本信息的需要，另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重大幅增加，而传统成本法却不能对此类成本做出合理的分配。

半成品、在制品的对外销售由于无法核算成本，定价困难

随着社会分工的精细，东风公司的部分半成品或在制品也开始直接对外销售，这样就要求对这部分产品作一个合理的定价，然而以成本作为依据是比较好的一种定价方法。但是这部分的半成品与在制品的成本用传统的成本计算方法却很难做出准确及时的计量。 无法满足全员成本管理以及相关业绩评价的管理需要

在竞争激烈的市场当中成本的高低成了关系企业市场竞争力的一个核心的依据，东风公司要在这么激烈的竞争当中占据一席之地也当然要采取成本的控制管理。当时东风公司的管理层要求全公司贯穿全员成本管理，公司基层部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，如果没有一个作业的成本核算数据作参考便无法制定目标成本。传统的成本方法无法胜任。

综合以上几点就东风公司而言，要继续发展企业、拓展业务就必须对传统的成本法做出改进，或者彻底的改革使用新的能够适应企业发展的成本计价方式。传统成本法提供的会计数据已经完全没有办法满足管理的需求。改革势在必行。 二、调研分析选定改革方向

既然已经发现了问题的存在，传统的成本计价方式已经完全没有办法满足企业管理的需要，那么如何改革，改成什么样，以什么为基础改，改进后的系统需要有哪些功能，这都是切切实实摆在东风公司面前的。而实际当中东风公司采用的了调研分析的方法最终确定了选定实施作业成本法。这也是根据作业成本法本身的特点与企业目前的状况所决

定的。关于这部分的内容，在后面的分析当中也会有详细的分析阐述，这里就不再讨论了。