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浅析公允价值的确认及在我国的应用启示
作者：张莎莎 姚远
来源：《商场现代化》2016年第19期
摘 要：本文首先通过介绍公允价值的定位标准和特征，说明公允价值的实质；然后引出能够近似代表公允价值测量的其他计量属性，如历史成本、现行成本、现行市价和可变现净值等。紧接着详细阐述了公允价值的确定方式、条件和方法；最后，探讨了公允价值在我国的应用现状和启示，并提出了政策性的建议。 关键词：公允价值；历史成本；可变现净值 一、公允价值的实质
公允价值，即公允价格。指在公平交易的前提下，参与买卖的双方自愿协商的交易价格，也指事先并不熟悉市场情况的双方共同商定一项资产被买卖或者一项负债被偿还的价格。如果把公允价值看作是在特定时点上历史成本、现行成本、现行市价和可变现净值的集合，那么公允价值的实质就是一种评判计量结果的标准。 1.公允价值的定位标准
公允价值的定位标准本质上等价于会计计量的质量标准。2006年我国发布的会计准则，其中删除了原先会计确认方面的三条原则：配比、权责发生制和划分资本性支出和收益性支出，而仅仅保留了关于会计信息披露的八条基本原则：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于于形式、重要性、谨慎性、及时性。所以，把公允价值作为会计计量的质量衡量标准，既是进一步完善会计概念体系的体现，也是对公允价格的最合理的定位，理论上是非常合理的。
2.公允价值的特征
（1）交易是基于市场的。公允价值的形成是特定主体在市场上交易达成的最终价格，而只有主观价值的判断，不能形成公允价值。
（2）交易的前提是公平的。作为公允价值最鲜明的特征，公平性表明了参与交易的买卖双方是在公平公正的前提下，共同协商好的交易价格，并不存在胁迫或者强制性的不公平现象。
（3）交易市场是多变的。公允价值的形成依赖于市场，最佳的时点对应与活跃的市场形势，值得一提的是即使市场不够活跃，资产和负债依然可以根据公允价值进行计量。
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（4）计量对象是多样的。能够利用公允价值计量的对象既包括资产，也包括负债，二者同属于公允价值的计量对象。 3.公允价值与其他计量属性的关系
本节主要说明公允价值与历史成本、现行成本、现行市价和可变现净值之间的关系：第一，历史成本指原始交易价格，二者的共同点在于都基于公平市场的前提下形成交易价格，在初始计量日，二者完全一致。不同点在于历史成本对应过去的价格，在后续计量过程中，由于资产和负债是变化的，需要计量的是面对未来的交易价格，此时历史成本已不能代表公允价值；第二，现行成本指现时获得某项资产需要给付的金额。二者的共同点表现在计量时点都对应于现时，都需要对价格做出估计和推断。不同点在于公允价值既可以是企业自身的投入价值，也可以是产出价值，而现行成本仅仅只能代表投入价值；第三，现行市价，二者很多时候可以等价。但现行市价完全取决于市场上能够观察到的交易价格，而公允价值即使在不能观察时，也可以基于交易信息进行估计并确定交易价格；第四，可变现净值，可分为短期和长期，主要指资产的期望变现值减去转换成本得到的最终价格。与公允价值相同的是短期应收应付项目，而在长期条件下，二者的计量有所区分。 二、公允价值的确认 1.公允价值的确定方式
主要可分为以下几类：第一，有价证券可由当时的可变现净值确定；第二，应收账款和应收票据，可根据折现后的现时价值减去催收成本和可能的坏账损失确定；第三，商品库存和已完工产品，可由预计出售价格减去利润和变现费用得到；第四，在产品存货，可由预计完工后的产品售价减去还需生产对应成本、变现费用和利润确定；第五，原材料根据现行重置成本确定；第六，固定资产可分为三种情况：可以继续投入使用的固定资产，根据同类生产能力的固定资产的现行重置成本计价；将要出售的，根据可变现净值计价；使用一段时间后出售的，确认将来使用期的折旧后，按可变现净值计价；第七，可辨认的无形资产，如专利权、租赁权、土地使用权等，按评估价值计价；第八，负债类，诸如应付账款、应付票据、长期借款等，根据当时的折现率，对未来所需支付金额进行折现确定。第九，其他资产，如自然资源或者长期投资，由于不能在市场上进行实时交易，可由评估价值确定。 2.公允价值的确定条件
IAS39使用指南提出了基于评估模型确定公允价值的四个条件：第一，使用评估模型得到的是一般商业化的正常交易市价，达到建立计量日可能交易价格的目的；第二，使用该评估方法时，要尽量把买卖双方商定价格时的考虑因素包括在内；第三，根据同一商品不同时段对应的现时市价和可观察的市场信息，定期对这种评估方法进行测试和校对。第四，其他条件。比如参与交易双方的信息应是公开的，所了解到的信息是相符的；买卖的达成应是基于双方自愿的基础上的交易等。
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3.公允价值的确定方法
对资产和负债的公允价值的确定可分为两种情况：一是确定条件下的计量，即此时的交易行为已经发生，并且与公允价值的确定条件相符；二是不确定条件下的计量，此时交易尚未发生，对公允价值的计量须通过评估和判断。
（1）公允价值以实际交易价格为准。如果交易已经发生，此时公允价值等同于实际的交易价格，交易完成后，公允价值等价于历史成本反映在企业的账面上；如果交易尚未发生，此时公允价值主要通过估计得到，可根据市价法对某项资产或者负债的估计要根据市场上同类产品的交易价格进行调整得到。
（2）由折现率确定公允价值。主要通过可能发生现金流量的几组中的一组数据或者几组“与风险成正比”中可能发生的利率中的一个利率来计算现值大小。确定折现率大小时，由于有风险存在，就涉及到了风险溢价，即为了弥补风险带来的损失，不得不给予的“额外”报酬。 （3）根据期望现值法或其他方法确定公允价值。期望现值法主要适用于现金流的时点不确定的情况。此时期望现值法不同于折现率只考虑单一可能发生的现金流量，它几乎涵盖了所有可能发生的现金流量，并计算对应的期望值。此外也应把成本效益原则考虑在内，根据边际效益递减规律，最后估算出来的结果更加精确。 三、公允价值在我国会计准则中的应用 1.公允价值在我国的应用现状
近年来，在世界经济发展的大环境下，我国各项规则与制度也在逐渐与国际接轨。随着我国的发展形势越来越接近国际准则，对公允价值的应用也应在这种趋势下与国际会计准则保持一致。因此把公允价值作为计量属性引入，既适应我国的发展国情，又可理论和实践方面对国际会计准则补充说明。
2.公允价值的运用对我国的启示
（1）我国对公允价值的应用一直是一个循序渐进的过程。根据我国的实际发展现状，对其应用应谨慎、有条不紊的进行，既不能完全排斥，也不能追求一蹴而就。正确的做法应是以适应我国的实际发展国情为基础，先从较小的突破点开始，再逐步扩大应用范围。
（2）对公允价值的准则体系的建设应是一个有层次和步骤的过程。我国自引入以来，不断对其进行修正和引用，虽然卓有成效，但缺乏统一性阐述和归总。目前我国对公允价值的规定和准则还是分散的不稳定的状态，所以需要加快建设统一标准的公允价值准则体系的步伐。 （3）公允价值作为一种计量属性，将会成为计量方面的未来发展趋势。目前，我国已经逐步引用公允价值，所以接下来要解决的是如何更有效应用的问题而非该不该引入的问题。