对我国税收征管成本的理论思考(一)

在以往的税收研究文献中，税收征管并没有受到充分重视，它往往作为模型中的外生变量被认为是既定的，但这与事实明显不符。在最近的研究中，税收征管才开始成为学者们研究的问题。从最优税制发展过程来看，税收征管的因素越来越成为影响税收效率的关键因素。一个设计优良的税收制度，如果没有税收征管这个强有力的实施机制来保障，是很难发挥应有的作用的。可以形象地说，税收征管是桥梁，是纽带。

不可否认，成本—收益分析法是衡量税收征管效率的最直接方法。在取得同样税收收入的情况下，征管成本越小，征管效率越高；征管成本越大，则征管效率越低。尽管影响税收征管效率的因素很多，但征管成本是其中最重要的因素。本文围绕税收征管成本展开研究，并结合和征管成本的国际实践，对降低我国的税收征管成本给出政策性建议。

一、相关成本概念及分析

通过文献综述我们发现，大多数学者认为税收运行中的成本应包括税收管理成本（强制成本）、税收遵从成本（纳税成本）和税收社会成本（社会福利成本）。

1.税收管理成本（强制成本）。即是我们所说税收运行中的征管成本，是以税务机关为主体，为保证税法的实施所发生的与征收税款和税收管理有关的成本。它具体应包括税务人员的工资、奖金、福利、住所

以及教育培训等支出，还包括税务机关的办公场所、配套设施及办公经费，纳税宣传的支出也应列入其中。税收征管成本是税收征管效率的集中体现，因此，控制和节约税收征管成本是提高税收征管效率的要求，是优化税制的前提。

2.税收遵从成本（纳税成本）。是指纳税人为履行纳税义务而发生的全部费用和支出。税收遵从成本大致可以划分为如下几种：（1）时间成本：如收集、保存必要资料和数据，填写纳税申报表等活动所花费的时间价值；（2）货币成本：支付给会计人员的工资、福利以及设置账薄、进行会计核算、聘请税务顾问、进行纳税申报、缴纳税款等过程中发生的用货币计量的支出；（3）资产成本：为顺利进行纳税申报、缴纳税款而购置的资产，如计算机、打印机等设备；（4）机会成本：因逃避纳税而引发的成本；（5）心理成本：对税法所产生的不公平感或者心理上的疑虑等。遵从成本是纳税人在纳税过程中必然存在的成本，其中时间成本和心理成本对纳税人的行为选择有着重要的影响。 3.税收社会成本。是指不能归入管理成本或遵从成本中，但与税收运行直接相关的，由征纳主体之外的其他部门或社会成员所负担的成本。如司法机关为惩治偷税的成本等。社会成本中最应注意的是由征税而造成的社会福利损失（超额负担），即征税活动对经济行为产生的扭曲的负效应，在经典的理论中称为“哈伯格三角”。 二、税收征管成本与税收征管效率

税收征管的根本目标是取得税收收入和保证税法的实施。在实际的税

收征管中，应收税款与实际征收税款总存在一定差距，这是无法从根本上消除的。但高效的税收征管却可以缩小这一差距，使之维持在一个合理的范围内。并且，税法的成功实施更是离不开税收征管这套实施机制。因此，税收征管的效率决定了整个税收制度的效率。 税收征管既然如此重要，那么，其效率应该如何度量呢？由于税收征管是一个综合性的概念，简单地以收入和成本的对比来度量肯定是不准确的。税收征管效率不仅包括征管机制严密程度所影响的纳税人遵从程度，而且还包括征税机构运行效率和人员素质。因此，单纯以征税成本的高低来衡量征管效率是不可取的。例如，A国征税成本率为0.5%，但其偷税率达到30%，税法遵从度较低；B国征税成本率较高，为1%，但其偷税率仅为5%，税法遵从度较高。通过比较不难看出，征税成本率较低的A国征管效率低于征税成本率较高的B国。 税收征管效率受到税收制度是否严密的制约，但严密性是无法准确量化的，只能使用偷税率等相关指标进行替代，而这些指标又受到了税收征管的影响。因此，在探讨税收征管成本时，我们假定制度是既定的，是外生变量。显然，税收征管效率受到来自于人员素质、技术手段、组织机构等诸多因素的制约，而在这些因素中，税收征管成本无疑是影响最为深远的。在这些影响效率的变量中，我们先假定成本之外的人员、技术、组织是既定的，这也符合上述变量在实际运行中变换缓慢的事实。那么，通过降低征管成本就可以达到有效地提高税收征管效率的目的。