第七章++长期股权投资与合营安排

第三节 长期股权投资的后续计量

二、长期股权投资的权益法 （二）权益法核算 2.投资损益的确认

②合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

3>在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

【例题】甲公司和乙公司于2×18年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2×18年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2×18年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2×18年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。 【答案】

（1）甲公司在个别财务报表中的处理：

甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理 880

累计折旧 320 贷：固定资产 1 200 借：长期股权投资——投资成本 950

银行存款 50 贷：固定资产清理 1 000 借：固定资产清理 120 贷：资产处置损益 120 由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含收取的50万元现金实现的利得为6万元（120÷1 000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。2×18年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114÷10×9/12=105.45（万元）。

2×18年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-105.45）×50%=347.28（万元） 借：长期股权投资——损益调整 347.28 贷：投资收益 347.28 （2）甲公司在合并财务报表中的处理

借：资产处置收益 57（114×50%） 贷：投资收益 57

【教材例7-13】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。

假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：

甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元（1 900-1 200），确认损益（利得）。

借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 19 000 000 贷：固定资产清理 19 000 000 借：固定资产清理 12 000 000

累计折旧 4 000 000

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第七章++长期股权投资与合营安排

贷：固定资产 16 000 000 借：固定资产清理 7 000 000 贷：资产处置损益 7 000 000

甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（700×38%），在合并财务报表中作如下抵销分录：

借：资产处置收益 2 660 000 贷：长期股权投资——丁公司 2 660 000

上述在个别和合并财务报表中的处理，也可以比照权益法下顺流交易对未实现内部交易损益抵销进行处理的原则。假定丁公司投资当年实现净利润为零，甲公司在个别和合并财务报表中作如下处理：

（1）甲公司个别财务报表上按照权益法确认投资收益时，对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理，因丁公司设立当年度实现净利润为零，在确认投资收益时，将零的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。

应确认的投资收益=（0-700）×38%=-266（万元）

借：投资收益 2 660 000 贷：长期股权投资——损益调整 2 660 000

（2）甲公司在其编制的合并财务报表中，对上述未实现内部交易损益在个别财务报表基础上作如下调整： 借：资产处置收益 2 660 000 贷：投资收益 2 660 000

未来期间，该项投入丁公司的固定资产计提折旧时，前期投资时产生的利得上的折旧部分在计算确认投资收益时作为内部交易损益进行后续处理。

【例题·多选题】甲公司2×18年1月2日取得乙公司30%的股权，并与其他投资方共同控制乙公司，甲公司、乙公司2×17年发生的下列交易或事项中，会对甲公司2×18年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有（ ）。

A.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产 B.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案

C.乙公司将账面价值200万元的专利权作价360万元出售给甲公司作为无形资产 D.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值 【答案】AC

【解析】选项B，甲公司不做会计处理；选项A和选项C属于内部交易，会影响调整后的净利润，因此会影响投资收益；选项D，确认营业外收入，不影响投资收益。 【提示】调整被投资单位净利润时，应考虑投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易对当期损益的影响，如下表所示（假定不考虑所得税）：

项目 投资时点被投资方资产公允价值与账面价值差额对当期损益的影响 调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（投资时点存货公允价值-存货账面价值）×当期出售比例 【提示】不需要区分交易发生当期或后续期间 内部交易对当期损益的影响 ①交易发生当期 调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1-当期出售比例） ②后续期间 调整后的净利润=被投资方当期实现净利润+（存货内部交易售价-存货账面价值）×当期出售比例（即上期尚未出售部分，第2页

存货

第七章++长期股权投资与合营安排

在本期出售） ①交易发生当期 调整后的净利润=被投资方当期实现净利调整后的净利润=被投资方当期实润-（资产售价-资产账面价值）+（资产/预计尚可使用年限现净利润-（资产公允价值/尚可使售价-资产账面价值）用年限-资产原价/预计使用年限）×（当期折旧、摊销月数/12） 固定资产×（当期折旧、摊销月数/12） ②后续期间 （无形资或： 调整后的净利润=被投资方当期实现净利产）以年调整后的净利润=被投资方当期实润+（资产售价-资产账面价值）/预计尚限平均法现净利润-（资产公允价值-资产账可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12） （直线面价值）/尚可使用年限×（当期【提示】与固定资产（无形资产）相关的法）为例 折旧、摊销月数/12） 未实现内部交易损益的金额是通过在以【提示】不需要区分交易发生当期后期间计提折旧予以实现的，所以在内部或后续期间 交易的以后期间该项资产的公允价值与账面价值的差额对应的折旧（或摊销）的金额应调整增加后续期间的净利润 3.被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理 借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整 借：银行存款 贷：应收股利

【例题·单选题】甲公司于2×18年1月1日取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。乙公司2×18年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元。2×18年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（ ）万元。

A.240 B.288 C.320 D.352 【答案】C

【解析】2×18年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认投资收益=800×40%=320（万元），无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。

4.超额亏损的确认

在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应以下顺序进行调整：

【教材例7-14】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000

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