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新政策下研发费用加计扣除税务处理探讨

作者：张笑男

来源：《今日财富》2017年第30期

研发费用加计扣除政策能够有效促进企业的良好的发展，国家颁发的《通知》，重点阐述了研发费用加计扣除政策的变化与特点，让企业更清楚的了解相关的政策、法规，并结合一些案例对不同企业进行论述，明确税收优惠政策的优缺点。

随着科技的发展进步，国家为了让企业加速转型，推动社会经济的发展。对企业实行了一系列的优惠政策，提高企业参与研发活动的积极性。 一、研发费用加计扣除政策演变

2007年，《企业所得税法》明确要求，企业在从事新技术、新产品开发时发生的研究费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。2013年，国家对《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》又补充了企业可以聘请有资质的会计师事务所，对当年加计扣除研发费用出具鉴证报告。

研发费用加计扣除政策从确立开始，不断进行更新完善，最终形成了科学合理的体系。我国研发费用加计扣除政策主要有几下几个变化：其一，增加了研发费用向后结转抵扣，以及加计扣除部分形成的亏损用于五年后的弥补；其二，扩大了扣除主体范围；其三，减轻了财务核算与管理负担，简化审计程序，增加了项目鉴定；其四，明确了研发活动范围。 二、研发费用加计扣除新政策解读 （一）研发活动的范围变宽

按照旧政策规定，研发活动限于国家颁布的《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》中所规定项目的研究开发活动。而新政策采用反列举的方式，进行可加计扣除的研发活动范围的限定。以下活动不可进行加计扣除：其一，企业产品要进行常规性升级；其二，可以对市场调查研究、效率调查研究；其三，可以对社会科学、人文学方面进行研究；其四，可以对某项科研成果直接应用，比如直接采用新材料、产品、服务或知识等。

具体来说，很多活动在旧政策下没有归属到可享受加计扣除政策的研发活动中，而研发活动范围扩宽后，可加计扣除范围增加了动漫及衍生产品设计、风景园林工程专项设计；动漫游戏软件开发、模型设计等。 （二）研发费用范围变宽

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旧政策强调的专门用于研发活动的设备及无形资产折旧摊销费用，新政策不再强调“专门”，并在旧政策的基础上增加了知识产权的申请费、注册费、代理费；研发成果的检索、分析、评议、评估费用；专家咨询费；外聘研发人员的劳务费用；高新科技研发保险费等。其中部分费用要求在项目总额10%以内加计扣除，包括技术图书资料费、研发成果的论证与新增的一部分费用。

（三）新增行业限制

以下行业从事的研发活动都不能加计扣除：其一，财政部和国家税务总局规定的其他行业；其二，房地产业；其三，烟草制造业；其四，娱乐业；其五，批发和零售业；其六，住宿和餐饮业。

（四）解决了委托开发加计扣除争议

委托开发的研发费用，旧政策规定了委托方可以加计扣除，但是实际执行中存在较多的的问题，例如：对于委托开发的项目，可加计扣除的研发费是否包括受托方的利润问题，是否按照实际情况，对研发费用金额的一定比例进行加计扣除。新政策明确了境外机构进行研发活动所产生的费用，不得进行加计扣除，明确企业委托外部机构研发时所发生的费用，按照实际发生额的80%进行加计扣除。 （五）简化会计核算要求

根据旧政策的规定，企业必须对研究开发费用实行专账管理。新政策只要求企业按照国家财务会计制度要求，核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额，并提供辅助账及辅助账汇总表。

三、研发费用加计扣除实务操作盲点 （一）没有明确从事研发人员福利费补贴

《通知》规定，从事研发活动人员的“五险一金”与工资能够加计扣除，但没有规定福利性补贴是否能够加计扣除。2015年国家税务局规定，在企业员工工资薪金制度、固定于工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》中规定，其能够作为企业发生的工资薪金支出，可在税前扣除。从事研发活动人员的工资列入企业员工工资薪金制度，发放的福利性补贴，能够作为企业工资薪金支出，并在税前扣除，也可以进行加计扣除。

（二）委托研发加计扣除金额的确定

在国家大力倡导双创业企业战略背景下，国家在《通知》中规定：企业委托个人进行研发活动时所产生的费用，按照实际费用的80%进行加计扣除，受托方不能再进行加计扣除。《关

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于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》中规定，企业委托个人进行研发活动时所产生的费用，在加计扣除时要按照研发活动产生费用中的80%作为加计扣除基数，但须个人提供出具发票等合法有效凭证。 四、研发费用加计扣除对企业的影响

《通知》在研发费用加计扣除政策在一定程度上扩大了研发费用与研发活动的范围，通过对应纳税所得额扣减的方式惠与更多的企业。 （一）小型微利企业

小微企业与小型微利企业不同，前者是在《企业所得税法》中减免流转税划分形成的，而后者则是一种特定纳税人。这几年，国家有出台了一些关于小型微利企业的税收优惠政策。 在2014年，我国《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》中规定，小型微利企业在2014年新购的经营与研发共用的资产，能够进行加速折旧。由于这些企业在研发中所用的仪器、设备较少，因此，新政策在旧政策基础上增加了公共设备与仪器的加计扣除。这项政策减少了应纳税所得额，增加了固定资产折旧税前扣除金额，这对于资产总额较少、从业人数较少的小型微利企业来说，无疑是一个好消息。

在2015年， 国家《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》中规定，每年应纳税所得额在二十万元到三十万元之间的小型微利企业，从2015年10月起，到2018年1月1日，其所得应该按50%计入应纳税所得额，按20%的税率上缴企业所得税。 （二）税收减免期企业

国家在一部分特定行业中推行企业所得税减免政策，是为了鼓励特定行业、高新技术企业的发展。例如在从事国家重点扶持的公共基础设施项目中，前三年免征企业所得税，第四到六年将企业所得税进行减半，并在西部地区新办电视广播、电力、交通、邮政的企业，前两年能够享受免征企业所得税，在第三到五年，可以享受减半征收企业所得税优惠政策。《通知》中规定，委托外部单位进行研发支出的费用，推迟到下一年确认非免税期，享受加计扣除优惠政策；资本化的研发支出形成的资金，可以在摊销期分期享受税前扣除政策。 （三）微利或亏损企业

在《通知》中将研发费用范围扩大，可享受加计扣除优惠政策，企业可能从微利状态，转为亏损状态，更多的抵减应纳税所得额。我国《企业所得税法》规定，企业应该以应纳税所得额为限，将企业亏损转为递延所得税资产，在之后的五年内计算应纳税所得额时加以扣除。在《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题》中，规定加计扣除的部分形成的亏损可以用以后五年的所得弥补。