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强制定期更换会计师事务所对审计质量的影响祁晓敏
作者：
来源：《现代企业文化·理论版》2013年第09期
审计质量问题已给世界各国经济发展带来重大负面影响，因而也成为世界各国亟待解决的重大问题。其中，审计师变更通常被认为是提高审计独立性从而提高审计质量的重要方法。本文从审计行业的特殊性出发，通过分析审计任期与审计质量的关系，进一步研究强制定期更换会计师事务所的必要性及解决力。并比较分析了现有国内外定期更换事务所和更换审计师两种方案对提高审计质量的影响。最终得出结论，强制定期更换会计师事务所对审计质量的影响有正面也有负面。然而，强制轮换对从实质上提高审计独立性，预防审计合谋仍然有不容忽视的作用，是加强对会计师事务所外部监管的一种重要手段。 一、序言
21世纪是资本市场高速发展的时代，审计在资本市场国际化发展趋势中发挥着越来越重要的作用。注册会计师只有始终坚持审计独立性，提供高质量的审计才能更好的发挥经济监督作用，繁荣资本市场。然而，国内外大量的上市公司审计失败案，却使注册会计师的审计独立性受到质疑。其中，最震惊海外的当属美国的“安然（Enron）”事件。市值高达800亿美元，曾经连续6年被《财富》杂志评为“美国最具创新精神的公司”的世界能源巨人在2001年末一夜之间轰然倒塌。安然公司自1985年成立以来，一直由安达信（Anderson）审计其财务报表，安然覆灭的背后是多年的会计舞弊和审计合谋。一石激起千层浪，立即引发美国监管部门和社会公众对上市公司外部监督缺失的反省。2002年7月美国国会紧急通过了SOX法案，提出上市公司定期更换会计师事务所合伙人，并对与财务报告相关的内控出具报告等强制措施。此后，法案经过不断修正得到越来越多的国家和地区的认可与借鉴。不难发现，财务舞弊以及审计合谋现象已经成为阻碍各国资本市场健康发展的主要障碍之一，审计独立性问题受到社会公众的普遍重视，加强对上市公司审计合谋的外部监管迫在眉睫。如此严峻的形势之下，探讨强制定期更换会计师事务所对审计质量的影响更显意义非凡。 二、审计任期与审计质量的关系
目前，关于审计任期与审计质量关系，国内外专家已提出了诸多理论。Pal morose（1991）发现在会计师审计新客户的前几年更可能因为缺乏经验而收到发生审计失败；Petty 和Cuganesan（1996）认为注册会计师通过与客户的接触了解，获取识别客户特殊风险的经验，为了保护自身的名誉，避免诉讼风险，定会提高审计质量；Lyer&Rama（2004）通过研究注册会计师和审计客户之间出现不同意见后的谈判能力发现，在早期，由于事务所面对一个新的审计客户，首次投入成本较高，使得他们不敢轻易得罪客户与其解约，往往都是顺从公司的
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意见，但是随着任期的延长，事务所的成本逐步得到回收，使得他们能够在审计过程中发表自己的看法，做出正确的审计意见，提高审计质量。
实证方面，Stice（1991）发现各行业之间存在着显著差别，在签字会计师审计的前几年里，常常因为缺乏专业知识而无法揭露问题，导致审计质量低下；AICPA（1992）通过审计失败案例分析发现审计前两年失败的案例几乎是其他时期的3 倍；Elitzur&Falk（1996）通过建立一个固定审计任期模型，研究这个模型下的审计质量的变化过程，结果发现，注册会计师知道自己将会在哪一年发生变更后，审计质量逐年下降；Benito&Arrunada（1997）通过量化审计师轮换的成本发现，审计师轮换并不能有效的降低审计合谋的发生概率，也无法从本质上改变审计合谋成本，轮换付出的成本远超过带来的收益；Davis（2000） 以可操纵性应计利润作为审计质量的替代变量研究其与审计师任期的关系，发现这两者之间是正相关关系；Dallochio （2002），Vigano（2002）以及Carey（2006）分别对巴西、意大利和澳大利亚的强制轮换效果做出分析，发现审计轮换降低了审计质量。国内陈信元、夏立军（2006）以2000 年至2002 年收到标准审计意见的上市公司为样本，考察了会计师事务所任期与审计质量之间的关系发现，在审计任期小于6 年时，审计任期与审计质量正相关，但是当任期大于6 年时，它们之间就是负相关，整体来说，审计任期与审计质量之间存在倒U型关系。
比较发现，审计任期与审计质量呈现倒U型关系这种观点目前在业界认可度最高。会计师与公司客户间的长期关系，可能导致注册会计师缺乏对客户财务报表应有的专业怀疑，甚至在利益驱使下，丧失独立性与客户合谋。因此选择一个能被普遍接受的时间点强制更换会计师事务所对提高审计独立性是必要的。
三、强制定期更换会计师事务所的多方需求性分析
首先，审计问题的复杂性源于审计行业的特殊性。由于审计存在固有限制，注册会计师审计只能提供合理保证。诚然，强制定期换所并不能绝对充分地解决审计独立性的所有问题，但审计依托于审计质量而存在，而审计质量很难绝对量化。因此，任何一项措施只要能有效的提高审计质量，就值得尝试。
其次，审计行业需要向社会各界建立公信力。审计作为信用产业，因信任而长存，却很可能被一次审计失败击垮，恰恰这一次的失败却又可能对资本市场造成致命的冲击，例如安然。因此，审计行业急需树立起自己的威信，用行动告诉公众能够最大程度的保证审计质量。 最后，政府需要将强制定期更换会计师事务所作为对审计行业外部监管的重要举措。而且，很多国家和地区已经有相关法律规定。例如，意大利自1975年起就开始实施上市公司实施事务所强制轮换，并规定每三年举行审计服务的重新竞标，而同一家事务所为某公司提供的审计服务的最长期限为九年。
四、强制定期更换会计师事务所对审计质量的影响
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首先，强制定期换所对预防审计合谋，提高审计质量有很大的积极作用。
第一，对事务所而言，毋庸置疑，强制性定期换所不仅可以提高审计独立性，而且通过加强行业内部竞争提高审计人员专业胜任能力，从而更好的保证审计质量。一方面，提高独立性而言，在东方文化中，比利益因素更可怕的是人情因素。过长的审计任期更有可能形成审计合谋，只要选择一个比较能够接受的时间点强制更换是可以提高审计质量的。另一方面，就专业胜任能力而言，强制更换可以完善审计行业的内部竞争，给审计人员形成行业压力，为提高其专业胜任能力提供持久动力。
第二，对审计行业和资本市场而言，强制定期换所有利于及时揭露会计操纵，审计合谋和审计失败，减少资本市场投资风险，更有利于审计行业健康良性发展。审计结果是否正确很难直观通过审计报告直接判断，多数情况下，审计失败或者审计合谋都是在发生后几十年才因为经营失败或其他偶发因素而被动揭露出来，例如，11年的奥林巴斯，如果不是内部管理人员主动揭露20年前的审计造假，恐怕再过二十年我们也不一定发现的了。因此强制定期换所不仅能提高审计事务所自身独立性，也能监管揭露审计合谋会计操纵，利于审计行业的公开透明和健康良性发展。
其次，强制轮换会计师事务所也存在一些缺点，例如：导致成本增加，为了能够争取到新的客户会计师事务所间会频繁竞争，这无疑会增加事务所的推销成本。强制轮换制度会对注册会计师的执业连续性起到一定的消极作用，从而可能影响审计质量。
综合以上分析，其实每项政策的实施都不可能做到十全十美，强制定期更换会计师事务所或许会带来一定增量成本，且其未来的经济效益如今也很难量化，但我们依然认为这是值得的。在美国审计总署的研究报告中就明确表示，意大利关于会计师事务所强制轮换的经验是值得借鉴的，这实现了形式独立性，这对维持投资者的信心非常重要。 （作者单位：中南财经政法大学会计学院）