例如，从会计职能角度看，财务会计与管理会计是互相渗透的。所谓会计职 能，即会计在经济管理中所具有的功能，是会计本质的外在表现形式。财务会计 的职能是核算与监督，而管理会计的职能是计划、控制、决策。核算是为企业决 策、计划奠定基础，而监督则是为企业在整个经济活动过程中的合理性、合法性 和有效性进行的控制。同时，决策、计划和控制又为企业的核算和监督提供了依 据，两者之间是相互联系、相互合作的关系。在当今市场竞争激烈的情况下，企
业要求生存、求发展，就必须加强内部管理，提高市场竞争能力。为此，企业应 改变过去那种只局限于以传统会计 （也称财务会计）对生产经营过程进行如实地 反映，而应该运用专门的管理会计方法，即以财务会计为基础进行预算分析，确
定各方面的责任目标，建立责任中心，并对其进行控制、调节、分析、考核和评 价，以达到预期的目标。由此可见，管理会计经常直接应用财务会计的记账、算
账和报账的资料进行分析研究，并根据这些资料进行必要的调整和延伸，使它们 更有效地为加强企业内部管理服务。这从理论上说明管理会计是在财务会计的基 础上执行的，企业的发展离不开各种职能相互配合所发挥的作用，只有两者相互 渗透、相互配合，才能使企业的发展达到最优经济效益。
二、案例题
１．企业的战略应如何确定？其选择是否应成为企业管理决策的基点？ 答：（１）企业战略的确定要分析企业内部环境，但更应重视外部环境和资源 的研究，尤其是竞争对手相关情况的研究，重点分析本企业、顾客和竞争对手所 形成的 “战略三角”，同时考虑本企业所处的生命周期，形成企业独特的、竞争 对手无法模仿的核心竞争力。 １９６８年，克莱尔和同伴在美国得克萨斯州成立西南航空公司，他们仅有５６
万美元，经营达拉斯、休斯敦和圣安东尼奥的短程航运业务。要在美国强手如 林、竞争残酷的航空界生存和发展，难比登天。况且，西南航空公司刚刚进入市 场，不仅缺乏既定的销售渠道，利润和现金流入均较低，而且现金需求量大且不 稳定，市场份额较低，财务环境生疏，财务风险较高，资金筹集困难。西南航空 公司在分析企业内部环境和本企业所处的生命周期后，采取了低成本战略。
（２）企业的战略应成为企业管理决策的基点。企业管理决策应根据企业战略 进行，凡有利于企业战略实施的就采纳；不利于企业战略实施的就否决。
２．在本例中，战略与战术是如何协调的？ 不同战略下战术安排是否具有相 同的特点？ 答：（１）在本例中，西南航空通过控制实现战略和战术的协调，保证计划得 以顺利实行。不同的战略具有不同的特点，必须针对战略的具体特点，选择控制 对象，制定控制标准，选择适宜的衡量方式。西南航空实施低成本战略，控制也 是以成本为对象实施的。
西南航空的战略是事业层战略。西南航空面对强大的竞争对手，通过认真分 析竞争对手，确定了低成本战略———通过加强内部成本控制，保持成本在行业领 先的战略。战略的实
施就是以成本控制为关键点展开的。
因此，西南航空在战术上选择标准机型，降低燃料成本；降低航班轮转时 间，增加航班次数，增加营业额，相对降低成本；缩短航程，减少服务项目，降
低人力成本；激励员工，增加劳动热情，相对减少人力成本。
总之，战略是站在全球高度，从战略角度寻求企业整体竞争优势，致力于
“知彼”，而战术则注重企业内部管理，致力于 “知己”；一个是战略，一个是战术， 两者相辅相成，缺一不可，共同服务于企业管理，进一步促进西南航空的成功。
（２）不同战略下战术安排具有不同的特点。例如，新兴企业与成长期企业的 财务战略不同，导致战术不同。
新兴企业财务战略定位为求得企业生存，新兴企业应采取稳健型财务战略。 因此，在资金筹集上，由于新兴企业经营不稳定，且财务制度不健全，使其不得 不较多地使用权益资本，依靠投资者的追加投入、新投资者加入，或企业利润留 存等方式增加可供使用的资金；新兴企业也可以合理使用风险资本，通过改变企 业的产品或服务方向，选择有利的盈利方式吸引风险投资者投资，合理使用风险 资本；或者通过投资于政策支持的行业或区域，争取使用政策性资金满足发展初 期较大的资金需求。这一时期筹资战略的决策依据是资金的可获得性。
成长企业规模的快速扩张要求其采用扩张型财务战略，以企业资产规模的迅 速扩张为目的，一方面留存大量利润，另一方面积极利用外部资金，满足企业急 速扩张的需要。因此，在资金筹集上，这一时期筹资战略的决策依据主要是资金 成本的高低。成长企业财务制度和内部控制制度日渐健全，自有资本不断扩充， 盈利能力不断提高，企业负债能力相应提高，成长企业应更多地使用负债资金， 获得财务杠杆效应；还可以适当使用可转换公司债券等混合权益证券，加大财务 灵活性、扩大资金筹集渠道。另外，由于企业规模不断扩大，企业信用度提高， 成长企业还可以充分利用商业信用，通过赊购等方式筹集资金，缓解资金压力， 扩大资金来源。
第二章
教材习题解析
一、思考题
１．请阐述按成本性态划分后，企业全部成本可分为几类？ 各自的含义、构
成和相关范围是什么？ 答：成本性态也称为成本习性，是指成本的总额对业务总量 （产量或销售 量）的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和 混合成本三类。
（１）固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动 的影响而保持固定不变的成本。但是符合固定成本概念的支出在 “固定性”的强 弱上还是有差别的，所以根据这种差别又将固定成本细分为酌量性固定成本和约 束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是
指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本与酌量性固 定成本相反，是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为 承诺性固定成本，它是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本， 其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企
业管理当局不能改变其数额。
固定成本的 “固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，这种限定条件在管 理会计中叫做相关范围，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。就期间范围 而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性。从较长时间看，所有成本 都具有变动性，即使 “约束性”很强的约束性固定成本也是如此。随着时间的推 移，一个正常成长的企业，其经营能力无论是从规模上还是从质量上均会发生变 化：厂房势必扩大、设备势必更新、行政管理人员也可能增加，这些均会导致折 旧费用、财产保险费、不动产税以及行政管理人员薪金的增加。经营能力的逆向 变化也会导致上述费用发生变化。就空间范围而言，固定成本表现为在某一特定 业务量水平内具有固定性。业务量一旦超出这一水平，同样势必扩大厂房等，这
样，相应的费用也会增加。业务量的变化，无论是渐变还是突变，总是表现在特 定的期间内，就固定成本的时间范围限定和空间范围限定而言，空间范围的限定 更具有实质意义。
（２）变动成本是在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动 而呈正比例变动的成本。借助固定成本的分类思想，变动成本也可以分为酌量性 变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变 其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算
的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的 变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成 本最为典型。与固定成本一样，变动成本的变动性，即 “随着业务量的变动而呈 正比例变动”也有其相关范围。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种正 比例变动关系 （即完全线性关系）只是在一定业务量范围内实现的，超出这一业 务量范围，两者之间就可能不存在这种正比例变动关系。
（３）混合成本，顾名思义是指那些 “混合”了固定成本和变动成本两种不同 性质的成本。
混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为三类：第一类是半 变动成本。此类成本的特征是通常有个基数部分，它不随业务量的变化而变化， 体现着固定成本性态；但在基数部分以上，则随着业务量的变化而呈正比例变 化，又呈现出变化成本性态。第二类是半固定成本。此类成本的特征是在一定业 务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长 达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一 定限度内 （即一个新的相关范围内），其发生额的数量保持不变，直到另一个新 的跃升为止。第三类是延伸变动成本。此类成本的特征是在业务量的某一临界点 以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。混合成本也有其相关 范围，正如上述半变动成本、半固定成本和延伸变动成本定义中讲到的，它们的 固定性体现在一定的业务量范围内，如果突破了这个限制，就会表现出一定的变 动性。
２．混合成本的分解方法有几种？相互之间的区别和各自的优缺点是什么？ 答：混合成本的分解方法很多，通常有历史成本法、账户分析法和工程分
析法。
历史成本法的基本做法是，根据以往若干时期的数据所表现出来的实际成本 与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成 本数据。其基本原理是，在既定的生产流程和工艺设计的条件下，历史数据可以 比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系；只要生产流程和工艺不变，还可 以准确地预计未来成本将随着业务量的变化而发生怎样的变化。历史成本法通常 又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。
账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的 依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。基本做法是，根据各有关 成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本还是更接近于变动成本， 进而直接将其确定为固定成本或变动成本。
工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小 的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解 方法。
历史成本法的优点：只要有相关的历史成本数据，根据相关公式就可以求出 对应的数学模型，从而预测未来成本；由于成本的分解主要运用函数或回归方程 的知识，所以过程比较简单。
缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效 或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性。
账户分析法的优点：是混合分解的诸多方法中最为简单的一种，只要有相关 历史成本费用账户信息，就可以分解混合成本。
缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效 或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性；分析结果的可靠性很大程度上 取决于有关分析人员的判断能力，可能会有一定的片面性和局限性。
工程分析法的优点：在缺乏历史成本数据的情况下也可以分解混合成本，同
时，工程分析法还可以对历史成本分析的结论进行验证；由于其基本原理可以排 除无效或非正常的成本数据，分析结果更具有客观性、科学性和先进性。
缺点：工程分析法的分析成本很高，需要投入很多人力、物力和时间对投入 产出过程进行观察分析；对于不能直接将其归属于特定投入产出过程的成本，或
属于不能单独进行观察的联合过程中的成本，如各种间接成本，不能使用工程分 析法。
３．请从产生的原因和各自的特点出发，阐述变动成本法和完全成本法的内 涵、适用范围和对企业的影响，并解释在当今会计制度框架下如何使用变动成 本法。
答：完全成本法，是指在产品成本计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗 的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用 （变动性的制造费用和固定性的 制造费用）。
变动成本法，是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直 接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部 分。制造费用中的固定性部分被视为期间费用而从相应期间的收入中全部扣除。
适用范围：完全成本法适用于重视生产过程的企业，或对于固定性制造费用 不需要分配、固定性制造费用的分配可以划分清楚的生产企业。另外，由于完全 成本法符合我国税法对于成本核算的要求，所以对于想要简化企业税后调整过程 的企业，也可使用完全成本法核算成本。
变动成本法适用于企业在短期决策中作出正确判断，因为在完全成本法下计 算的利润会受到企业存货的影响，所以它所提供的成本信息不利于决策。如果一 个企业希望通过制定标准成本和费用预算来全面加强企业成本管理，那么变动成 本法可以满足这个需求。 对企业的影响：（１）产品成本不同。完全成本法将所有成本分为制造成本和
非制造成本两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成 本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性 制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，将固定性 制造费用与非制造成本一起列为期间费用。 （２）存货成本不同。采用变动成本 法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变 动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法，成本中均包括了一 定份额的固定性制造费用。很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全 成本法下的期末存货计价。（３）各期损益不同。变动成本法下固定成本的补偿由 当期销售的产品承担，而完全成本法下对固定成本的补偿是由当期生产的产品承 担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担相同的份额。这两种方法对损益 计算的影响程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相关关系，即产销越均 衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。