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国外房产税制度及对我国的启示
作者：刘冬雪 徐梦堃
来源：《对外经贸》2016年第06期
摘要：我国现行房产税制在税收立法、税制设计、税收征管方面存在不完善之处，为能有效优化我国房产税制结构，逐步推进我国房产税改革，发挥税收调节经济的作用，应充分借鉴国外房产税制度的经验，科学制定房产税制度，推进我国房产税税制改革。 关键词：房产税；税收立法；税制设计；税收征管
中图分类号：F81242 文献标识码：A文章编号：2095-3283（2016）06-0152-04
对于媒体关注的“房产税法”问题，全国人大常委会预算工作委员会副主任刘修文2016年3月11日透露，调整后的人大常委会立法规划已将房产税法列入了第一类的立法项目，全国人大常委会2016年的立法工作计划将房产税法列为预备项目①。刘修文用12个字概括此前在上海、重庆试点的房产税改革：“细致扎实、运行平稳、成效明显”。他表示，两地改革试点是探索对个人住房在保有环节征税的宝贵经验，是符合房产税制改革总体方向的，同时也为落实党的十八届三中全会提出的加快房产税立法的要求并适时推进改革打下坚实的实践基础。重庆试点中的房产税基本是作为一个经济调节的手段出现的，政策目标也主要是为了瞄准对住房的投机和投资需求，改善供需关系，健全住房市场[1]。从对外公布的重庆试点改革方案来看，已经明确主要以增量住房征税为主，对存量住房触及较少。我国目前仍未建立完善的房产税法制度和财产税法体系，开征持有保有环节房产税这一国际通行做法②可以带来诸多正面效应，有助于优化配置我国现行稀缺的房地产资源、拓宽公共财政来源，将房产税划为直接税，能有效防止税负转嫁、打击房地产市场投机行为[2]。
尽管早在20世纪90年代末，我国就有一些专家学者研究其他国家房产税征收制度。近10年来，大多数国家和地区都在不断完善和改革不动产税制，以期适应地方治理、民主政治发展要求。由此，对各国房产税制度进行跟踪研究，借鉴其经验从自身实际出发，建立适应中国国情的房产税税制体系具有重要意义。 一、国外房产税课税对象及对我国的启示
房地产是房屋建筑物及其附属物和土地及其附着物的财产形态的总称。从价值形态上看，房地产是实体、区位、权益三者价值影响的综合；从实体形态看，房地产包括土地、房屋建筑物两种形态。世界各国征收房产税③的国家对征税对象的定义各有不同，范围最宽的为财产，如美国等，包括土地及地上建筑物等不动产；范围最窄的是仅对房屋或土地单独征收，如澳大利亚、意大利等。
（一）国外房产税课税对象
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1仅对土地课征。土地④的内涵包括地表上下一定的空间，但地下埋藏的矿产、文物等不列入地产范畴。土地附着物主要有两类，一类是保障地上建筑物等发挥效能的支撑硬件设施如给水、排污、电力、热力、通讯等管线设施系统和地块区域内地面道路系统；另一类是地上公共性质设施，即为地块区域内生活、生产或进行其他相关活动人员公共使用受益的绿化、垃圾站、广场、水池、建筑小区以及其他有关的文体、娱乐、休闲性质的非房屋公共设施等。仅对土地征税比对土地及附属建筑物同时征税可以加大对土地的开发力度，因为无论所有人开发与否，都将缴纳相同数额的土地税，这有利于鼓励大量掌握闲置土地的纳税人将所掌握的土地集约利用，如巴西征收的农村土地税。
2仅对地上建筑物课征。地上建筑物是指人们通过施工建造的，具有一定围护和遮盖结构，承载和提供人们从事生产、生活和其他活动的不可移动的土木工程空间[3]。在日常经济活动中，使房产增值的投资会使房产的评估价值增加，从而导致所有者不得不缴纳更高的房产税，这一定程度上造成了房地产建筑的低密度开发。世界上只有少数国家仅对房产征税，如立陶宛房产税的征收对象包括公司和组织的房地产。
3对土地和建筑物同时课征。从理论和实践两方面看，经济发达的国家和地区通常采取房地合一的征收模式，经济转轨中的国家和地区则采用对土地单列税种征收的做法。如澳大利亚房产税课税对象主要是土地，还有一部分建筑物相应被课征市政房产税。
无论是采取房地合一还是分离的征税模式，各国征收房产税的目的都是一致的，即以增加公共财政收入的方式提高政府提供基本公共服务能力。不同国家或地区选择不同的征税对象，都是基于自身国情和经济技术条件的考虑。 （二）对我国的启示
自1994年我国税制改革以来，我国现存房地产业设立的税种主要有城镇土地使用税以及城市房产税等18种税费，不同的税种各有侧重，各自设计，形成一个带有“复合”特征的税制体系⑤。而涉及有关部门的主要收费包括土地出让金、土地使用费和房地产事业性收费等费用，以上的这些税费最终通过摊入房屋成本转嫁给消费者。在现实生活中，房产税的改革与以上税费的关联性很大。一方面，如果不对现有税费结构进行调整，而以重庆试点地区直接以新增税费的形式进行房产税的改革，势必会导致重复征税问题的产生，造成税收不公平现象和低效率现象。另一方面，如果不以现行的方式进行房产税改革，改之为相关诸税合并而统一开征房产税，必然造成部门间利益的调整，这样一来，相关税种调整既涉及国地税两部门的税收分配调整，又涉及中央与地方的利益调整，在地方政府中又涉及上下级政府以及相关部门之间的利益分配问题。因此，房产税改革需充分调整税费结构及相关部门的利益分配。在总体利益保证的前提下，协调好局部利益，并处理好税费调整以及相关部门之间的关系，这样才能有利于房产税改革的顺利进行。结合实际情况，按照合理简化税种的原则，我国应将现有保有环节的房产税和城镇土地使用税合二为一，以新的房产税课税税基，覆盖部分高端消费住房，实行可以减少征管成本而又与市场经济相适应的新房产税。
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二、国外税制设计及对我国的启示 （一）国外课税制度
美国实行联邦政府、州政府和地方政府的分税制，三级政府共同分享税收权力。联邦和州有税收立法权，而地方没有立法的权力，只能在州制定的税法约束下征税[4]。韩国实行中央和地方两级课税制度，中央掌握税收的征收和立法权，地方政府仅有管理权。澳大利亚早期的土地税由中央政府征收，在经过长时间的辩论之后，19世纪后期改由州政府征收管理，澳大利亚实行联邦、州和地方三级课税制度。各级政府均设立有独立的税务机构，各自负责本辖区内的税收征管活动。由于联邦政府和州政府享有税权，而地方政府没有税权，因此，澳大利亚税制上主要由联邦税和州税收组成，没有法律意义上的共享税。 （二）国外房地产评估机制
1房地产价值评估机构[5]，如英国住房财产税由其独立机构“评估局”——国税与海关局下属的评估办公室机构（Valuation Office Agency）评估[6]。俄罗斯新的房产税将按房产的市价计征，而市价由联邦税务局进行评估[7]。据称，对房产的评估将由独立鉴定人来完成，经济发展部会发挥相应的监管职能。立陶宛于2004年正式建成批量评估体系[8]，负责实施税基评估的机构是立陶宛国家注册事业中心（Lithuanian State Enterprise Centre of Registers）⑥。澳大利亚每个州都设有专门的地价评估机构，负责定期对土地价值进行评估，以维护市场交易秩序[9]。台湾地区房产税征税标的的财产估价主体是“不动产评价委员会”，是一个由政府、民意代表和估价专业人员共同组成的第三方组织，其工作内容是审核地政部门和税捐部门事先拟定好的数据表格，其独立性相对较弱；并且专业估价人员比例过小，专业性亦值得怀疑。大陆房产税改革试点地区的计税依据估价主体是地方税务局，建议成立真正中立的专业财产估价机构[10]。
2房地产评税方法。从美国经验来看，凡房地产市场比较发达、有可比销售对象的最好用市场比较法[11]，凡有收益的房地产（如写字楼、商业房等）最好选用收益法，少量可根据成本法进行。
3税基评估争议复核制度。纳税人或其他利害关系人对评估方法、程序和结果等有异议时[12]，向房屋所在地税务征收机关提出，由其转送房产税评估管理机构处理，房产税评估管理机构复核后应将复核结果书面通知纳税人或其他利害关系人。如美国、加拿大，在初步评估结果出来以后，由资深的员工根据其所掌握的知识，对评估结果进行复核。通过复核后，形成税基评估报告。报告以通知单的形式出现，由税基评估机构直接邮寄给纳税人，如果纳税人对税基评估报告有不同意见，就进入另一环节，即通过税基评估诉讼途径解决。
4税基评估纠纷处理机制。纳税人或其他利害关系人对复核结果仍有异议的，应通过行政复议和行政诉讼途径解决。各国基本建立了较为完善的税基评估纠纷处理机制，尽量使纠纷在进入诉讼程序前得到化解。如美国哥伦比亚的170多万宗房地产评估项目中，每年有一定数量