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中级会计师考试辅导《中级会计实务》第五章第二节讲义2
长期股权投资的后续计量
（二）第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理 1.被投资方盈利时
被投资企业实现净利润时，投资企业按其享有的份额作会计处理： 借：长期股权投资——损益调整（应享有的份额） 贷：投资收益
注意：在处理过程中，要对净利润进行两项调整： （1）公允价值的调整
考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产、存货等）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。例如，投资时，被投资方某项固定资产的账面价值为100万元，评估价值为120万元，则按公允价值计提的折旧高于按账面价值计提的折旧，应调减被投资方的净利润；若公允价值为80万元，则应调增被投资方的净利润。
（2）内部交易（投资双方之间的交易）的调整
投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致）称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方（与投资方向相反）称为逆流交易。如果内部销售的存货到期末的时候还没有卖给外部独立的第三方，此时未实现的内部销售损益要在净利润中予以调整，然后投资方再按照调整后的净利润乘以持股比例确认投资收益。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。 被投资方净损益的具体调整思路（不考虑所得税因素）： 项目 投资时被投资方资产公允价 顺流、逆流交易 与账面价不等 在交易发生当期，调整后的净利润＝账面净利润－ 调整后的净利润＝账面净利（存货公允价－存货账面价）×（1－当期出售比例） 存货 润－（投资日存货公允价－存货账 在后续期间，调整后的净利润＝账面净利润＋（存面价）×当期出售比例 货公允价－存货账面价）×当期出售比例 在交易发生当期，调整后的净利润＝账面净利润－（资产售价－资产成本）＋（资产售价－资产成本）/固定资产 调整后的净利润＝账面净利预计使用年限×（当期折旧、摊销月份/12） （无形资润－（资产公允价/尚可使用年限 后续期间，调整后的净利润＝账面净利润＋（资产产） －资产原价/预计使用年限） 售价－资产成本）/预计使用年限×（当期折旧、摊销月份/12） 注：上表中“固定资产（无形资产）”一项，对于“顺流、逆流交易”来说，是指一方将存货或固定资产（无形资产）销售给另一方，另一方将其作为固定资产或无形资产使用；
【例题23·计算分析题】甲公司于2×10年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。 项目 存货 固定资产 无形资产 小计 账面原价 5 000 000 10 000 000 6 000 000 21 000 000 已提折旧 2 000 000 1 200 000 3 200 000 公允价值 12 000 000 8 000 000 27 000 000 原预计使用年限 — 20 10 — 剩余使用年限 — 16 8 — — 7 000 000 中华会计网校 会计人的网上家园 www.chinaacc.com
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假定乙公司2×10年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 [答疑编号3245050303] 『正确答案』
甲公司在确定其应享有乙公司2×10年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
调整后的净利润＝6 000 000－（7 000 000－5 000 000）×80%－（12 000 000÷16－10 000 000÷20）－（8 000 000÷8－6 000 000÷10）＝3 750 000（元）
甲公司应享有的份额＝3 750 000×30%＝1 125 000（元） 借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 125 000 贷：投资收益 1 125 000
【例题24·计算分析题】甲公司于2×10年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×10年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×10年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×10年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。 [答疑编号3245050304] 『正确答案』
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×10年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 8 400 000[（48 000 000－6 000 000）×20%] 贷：投资收益 8 400 000 注意：
假设甲公司取得的商品在2×10年有40%对外出售，那么调整的是未出售的部分60%（未实现的内部交易利润）。而【例题23】调整的是存货已对外出售的部分，两者一定要区分。
进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： [答疑编号3245050305] 『正确答案』
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 1 200 000 [（15 000 000－9 000 000）×20%] 贷：存货 1 200 000
该调整分录在合并工作底稿中体现，调整的是报表项目，不是一般的账务处理。 假定2×11年，甲公司将该商品以18 000 000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×11年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。乙公司2×11年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的会计处理如下： [答疑编号3245050306] 『正确答案』
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 7 200 000[（30 000 000＋6 000 000）×20%] 贷：投资收益 7 200 000
【例题25·计算分析题】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。2×10年，甲公司将其账面价值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至2×10年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×10年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。
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