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浅谈“营改增”后订立采购合同应注意的事项
作者：潘文兵
来源：《财经界·学术版》2017年第02期
摘要：2016年3月18日，国务院召开常务会议，会议决定自2016年5月1日起，中国将全面推开营改增试点，可以说 “营改增”的推行是我国财税体制最为重要的变革之一。本文将对营改增下，采购合同应注意那些事宜，进行进一步的分析。 关键词：供应商 营改增 采购合同
自此以后，与“营改增”相关的税务、法律等问题成为实务界及理论界最为热门的研究对象，各类合同都必须为应对“营改增”而做出相应调整或修改。其中，采购合同是企业日常经营中最为常见的合同，笔者认为，“营改增”全面实施后，纳入营改增试点的企业，如果作为采购方，其在订立采购合同时，势必应当改变以往的缔约思路，在合同条款中体现出增值税的相关特征，以求防范风险，增加效益。 一、供应商的选择
由于营业税的计算方式与增值税不同，且“增值税一般纳税人”与“增值税小规模纳税人”所适用的税率也不相同，因此，在“营改增”以后，采购方应当根据增值税的计算方式慎重选择供应商。我们都知道，增值税一般纳税人应纳税额=当期销项税额（纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额）-当期进项税额（纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额）。其中，根据增值税的相关规定，进项税额是以供应商所适用的增值税税率进行计算的，若供应商为一般纳税人，则税率通常为17%，若供应商为小规模纳税人，则税率通常为3%。
所以，在供应商的其它条件相同或者近似的情况下，优先选择一般纳税人企业，以取得进行抵扣的专用发票，降低当期应纳增值税，明显比选择小规模纳税人企业更节约税务成本。 二、明确合同价款与增值税之间的关系
在“营改增”以前，很多购销合同都不会对税费的承担问题做出明确的约定，但由于增值税属于价外税，税款和价款是分离的。因此，在“营改增”以后，必须在合同价款中注明是否包含增值税。例如，100万元的货物，如果是含税价，那么，货物的售价为：100/（1+17%）=85.47元，增值税为：85.47*17%=14.53万元；如果是不含税价，那么，货物的售价为：100万元，增值税为：100*17%=17万元，两者相差甚大，至于如何适用，采购方必须与供应商在合同中约定明确。另外，进一步讲，如果采购合同中涉及到混合销售或包含其它服务、业务内容的，从采购方的角度而言，需要判断该合同是否对自身有利，并核算税务成本。若有需要，
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为了适用不同的增值税税率，可以将合同拆分、细化，将含增值税的报价分开，这就需要公司财务、法务人员予以综合分析、判断，具有较高的专业水平要求。 三、“三流一致”应当在合同中予以体现
《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）（以下简称192号文）对“关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题”明确规定如下：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这也就是我们常说的增值税“三流一致”，“三流一致”是增值税的一大法定要求，具体来说增值税的涉税业务中，货物流、资金流和票流必须一致，也即供应商、开票方和收款方为同一主体；采购方、受票方和付款方也为同一主体，若“三流不一致”则可能出现虚开增值税发票的风险。
在实践中，“三流不一致”主要出现在“第三方付款”的问题上，也即某些采购业务中，付款方并不一定是采购方，而是采购方的上级公司、下属公司或者其它关联方，在此情况下，就出现了“三流”中“资金流”不一致的问题。应对这种情况，笔者建议，采购方必须提提供委托第三方付款的委托协议给供应商，并且将该协议作为采购合同的附件。这种做法不但能避免“三流不一致”，防止被认定为虚开增值税专用发票，也为第三方付款留存了有效的证据，预防了争议的产生，且规避了法律风险。 四、增值税发票的开具
众所周知，与增值税密切相关的一项刑法罪名即是“虚开增值税专用发票罪”，《刑法》第205条对于该罪名做出了具体的规定，该罪的最高刑罚可以是无期徒刑。根据《刑法》规定，“虚开增值税专用发票罪”是指：有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使国家造成损失的行为。可见，若企业虚开增值税专用发票，将面临极其严重的法律后果，会受到相应刑事处罚，因此，笔者建议，“营改增”以后，必须在采购合同中特别加入与虚开增值税发票相关的风险防控条款。站在采购方的角度，在自身合法、合规经营业务的同时，也要对供应商的行为予以制约。就开票而言，必须在采购合同中明确约定供应商必须开具合法的增值税专用发票，同时，还要约定在供应商开具的发票不规范、不合法或涉嫌虚开的情况下，必须由其承担相应赔偿责任，且在赔偿以后，仍须要继续向采购方开具合法的发票。除此之外，为规范操作，必须保证供应商开具增值税专用发票具有真实性，故双方应在采购合同中将收款方、付款方、货物名称、数量、单位、价款、增值税额等信息予以体现。在发票开具以后，采购方还应当核实发票票面记载的要素是否与合同约定的一致。
在实践中，采购合同的缔约双方通常不约定发票提供的时间，但在“营改增”以后，对此内容必须予以明确约定。笔者建议，对于增值税发票的提供，采购方原则上应要求供应商在其收到采购的货物后即开具相应金额的增值税专用发票或随货物一同予以提交。这是由于增值税专用发票具有可抵扣性，故而发票取得的时点与用于抵扣的时点对于采购方自身而言非常重要。
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例如，采购方的销项税额在当期过多，那么就需要及时取得的进项税发票予以抵扣，若发票开具较晚而没有用于抵扣，则会造成当期税负增加，在后期抵扣时，也会造成留抵进项税额过多。所以，为保障采购方的合法利益，应在采购合同中约定开具增值税专用发票的时间，以实现采购方抵扣销项税的及时性。 五、结束语
“营改增”对于企业而言，即是机遇又是挑战。“营改增”以后，企业必须做出相应变革，以适应新的税收政策，但这必然要求企业的财务、法务人员具备较高的专业综合能力。笔者建议，除本文提到的注意事项外，企业应当结合自身实际情况，针对增值税的特征，进一步修改完善采购合同，在有条件的情况下，聘请专业税务律师进行相关指导，以适应此次营改增新政，更好的把控税务风险。 参考文献：
[1]闫俊.浅议建筑业“营改增”后合同的签订技巧[J].港澳经济，2016