第十九章 审计报告（记忆版）
第三节 无保留意见审计报告的基本内容
十、报告日期
在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：
（1）[签发财务报表]构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成； （2）[提交书面声明]被审计单位董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。 审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。
第四节 在审计报告中沟通关键审计事项 关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。 审计准则要求注册会计师在上市实体整套通用目的财务报表审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项。
一、确定关键审计事项的决策框架
（一）以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项 注册会计师应从与治理层沟通过的事项中选取关键审计事项。
审计准则要求注册会计师与治理层沟通审计过程中的重大发现[重大发现]，包括对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，审计过程中遇到的重大闲难，已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等。
（二）从“与治理层沟通的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项” 注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。
注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面： 1.评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。
2.与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计。
3.当期重大交易或事项对审计的影响。
（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项
确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断问题。“最为重要的事项”并不意味着只有一项,但对关键审计事项作冗长的列举可能一与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。
注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。
在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的:
1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。 2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
3.从定性和定量方而考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括:
（1）为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能。
（2）就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
7.该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同的收人确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。
二、在审计报告中沟通关键审计事项
（一）在审计报告中单设关键审计事项部分
注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。
关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项:
1.关键审计事项是根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；
2.关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。 （二）描述单一关键审计事项 1.描述的目的
注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项。描述的目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，以使预期使用者能够了解为何该事项是对一审计最为重要的事项之一，以及这些事项是如何在审计中加以应对的。
2.描述的要素
对关键审计事项描述是否充分属于职业判断。注册会计师可以描述下列要素:
（1）审计应对措施或方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；
（2）对已实施审计程序的简要概述； （3）实施审计程序的结果； （4）对该事项作出的主要看法。
在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。
3.描述的语言
注册会计师以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：
（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。
（2）将该事项与被审计单位的具体情形紧密相扣，避免使用通用或标准化的语言。 （3）考虑该事项在相关财务报表披露（如有）中是如何处理的。 （4）不包含或暗示对财务报表单一要素单独发表的意见。
限制使用高度技术化的审计学术语也能够帮助那些不具备适当审计知识的预期使用者了解注册会计师在审计过程中关注特定事项的原因。
4.不应成为原始信息的提供者
注册会计师要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。
对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于关键审计事
项是在审计的背景下描述的。然而，注册会计师仍可能认为提供进一步信息是有必要的。如果确定这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层披露进一步的信息，而不是在审计报告中提供原始信息。 三、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形 1.计划的审计范围或审计时对重要性的运用，都不太可能成为关键审计事项。 2.导致“非无保留意见”、导致“持续不确定性”的事项均优先于关键审计事项。 在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。 导致非保留意见的事项、可能导致对被审计一单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。 3.如果法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。 四、就关键审计事项与治理层沟通 1.注册会计师确定的关键审计事项； 2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。 第五节 非无保留意见审计报告 二、确定非无保留意见的类型 （一）确定非无保留意见类型的原则 1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报； 2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。 导致非无保留意见的事项 财务报表存在重大错报 无法获取充分、适当的审计证据 这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性 重大但不具有广泛性 保留意见 保留意见 重大且具有广泛性 否定意见 无法表示意见 （二）对财务报表的影响具有广泛性的情形 1.不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响； 2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分； 3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。 （三）如何处理审计范围受限 在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。 如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响： （1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见； （2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定（除非法律法规