财务报表层次重大错报风险及总体应对措施

在评估重大错报风险时,注册会计师应当实施下列审计程序:1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中,结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑,识别风险。2.结合对拟测试的相关控制的考虑,将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。3.评估识别出的风险,并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关,进而潜在地影响多项认定。4.考虑发生错报的可能性,以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。

在对重大错报风险进行识别和评估后,注册会计师应当确定,识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、披露的认定相关,还是与财务报表整体广泛相关,进而影响多项认定。

(一)评估财务报表层次的重大错报风险时考虑的因素 财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系,难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定,是高度汇总后的错报,通常与控制环境、管理层舞弊等因素相关。应考虑的因素包括:是否存在管理层承受异常压力的情况;经营能力能否持续;近期经济环境、会计处理方法、业务模式有无重大变化;是否存在重大关联方交易;是否存在计量结果具有高度不确定性的财务信息;是否存在异常或超出正常经营过程的重大交易;控制环境是否薄弱;是否具备足以实现经营目标的员工;是否存在与财务报表整体广泛相关的特别风险等。

考虑财务报表的可审计性。注册会计师在了解被审计单位及其环境后,可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对

内部控制的了解发现下列情况,并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问,注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告:(1)被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题,不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见;(2)对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时,注册会计师应当考虑解除业务约定。

(二)评估出的财务报表层次的重大错报风险举例

(1)外部经济环境变化。如:在经济不稳定(如货币严重贬值或通货膨胀严重)的国家和地区开展业务;监管或经营环境的变化导致经营压力上升,进而产生重大不利影响;在高度波动的市场开展业务,如期货交易;在高度复杂的监管环境中开展业务;所处行业发生重大变化;经营活动或财务业绩遭到监管机构或政府机构的调查;主要产品市场价格下降,主要原材料价格上涨,对公司的生产销售都带来不利影响,可能影响财务报表。

(2)外部压力。如:上市公司连续两年亏损,如果再度亏损将面临退市;对管理层的考核、激励与经营业绩相关,管理层可能迫于压力,为完成经营业绩粉饰财务报表,面临舞弊风险;管理层的绩效工资中与公司的经营业绩挂钩部分占比提高,可能存在管理层为了自身利益粉饰财务报表;公司为了进行IPO、再融资,可能为了满足融资条件中对财务指标的要求,粉饰财务报表。

(3)薄弱的内部控制环境。如:治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识,没有建立必要的制度和程序;管理层经营理念偏于激进,又缺乏实现激进目标的人力资源;公司的治理机制存在“一股

独大”的问题,董事会及管理层大多数成员由控股股东人员担任,可能存在控股股东凌驾于控制之上的风险;内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作,缺乏独立性;公司的控股股东、治理层或管理层缺乏诚信;与关联企业存在采购、销售等众多关联交易,可能存在通过关联交易操纵业绩风险;存在内部控制缺陷,尤其是管理层未处理的内部控制缺陷。

(4)关键管理人员变动。如:在年度中更换了管理层,新管理层可能变更会计政策或估计,继而影响财务报表;财务总监辞职,或主要会计人员离职,往往说明财务报表层面存在重大错报风险;由其他副总兼任财务总监,拥有多年经验的会计人员离职,可能导致公司缺乏具有胜任能力的会计人员,对财务报表整体产生重大影响。

(5)信息系统的转换与升级。如:对现有的财务软件进行升级,使用新的SAP系统等,通过处理各类交易自动生成会计记录,IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响;信息系统的一般控制存在重大缺陷,或上一年存在重大缺陷,本年虽进行了改进,仍可能对财务报表整体产生重大影响;使用新的财务系统,新旧系统的转换可能涉及较复杂的转换技术要求,如产生转换差错,可能对财务报表产生广泛影响;使用信息系统完成的交易直接产生会计记录,对财务报表存在重大影响;安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统。

(6)复杂的会计处理。如:采用新的会计准则;涉及重大计量不确定性的的事项,如会计估计;公司投资了境外子公司,子公司按所在国会计准则编制报表,在编制合并财务报表时,需要将子公司财

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