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无形资产的会计确认与计量
作者：李 凯
来源：《经济师》2009年第11期
摘 要:文章指出,根据我国颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》定义,“无形资产”是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,这一定义与国际会计准则一致,较旧准则“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的,没有实物形态的非货币性长期资产”来说更加准确和科学。 关键词:无形资产 确认 计量 中图分类号:F230 文献标识码:A 文章编号:1004-4914(2009)11-169-01
随着我国国民经纪的高速发展,专有技术、专利权等等的各种无形资产对企业的重要性越来越大,正确合理的确认与计量无形资产,对真实反映企业价值也越来越重要,在这一背景下,对无形资产会计的要求必然会被提到新的高度。根据我国颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》定义,“无形资产”是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,这一定义与国际会计准则一致,较旧准则“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的,没有实物形态的非货币性长期资产”来说更加准确和科学。
一、无形资产的确认
依据《企业会计准则第6号——无形资产》无形资产必须在满足以下条件时,才能予以确认:
1.与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。企业在确认无形资产时必须对无形资产在预计使用年限内可能存在的各项经济因素做出合理的估计,提出明确的证据来判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入,是否可以确认为无形资产。
2.无形资产的成本能够可靠的计量。在无形资产成本的计量时,明确企业内部研究开发项目的支出,正确区分研究阶段支出与开发阶段支出。
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二、无形资产的计量
1.无形资产的初始计量方法。无形资产的初始计量是指最初取得无形资产时的入账价值。在无形资产的初始计量中主要运用历史成本法。取得的途径主要包括外购、自行开发、投资者投入等方式。本文仅对外购取得的无形资产和自行开发的无形资产进行探讨。
(1)外购无形资产的计量。外购无形资产应当按照成本进行初始计量。包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
(2)自行开发无形资产的计量。自行开发的无形资产,属于企业内部研究开发项目开发阶段的支出能够形成企业的无形资产,达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产的成本,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
2.无形资产的后续计量方法。无形资产的后续计量是指在无形资产的存续期间衡量其价值,主要包括无形资产的摊销和减值。
(1)无形资产的摊销。无形资产的摊销时间。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量,无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。无形资产的摊销方法。使用寿命有限的无形资产,其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。使用寿命不确定的无形资产不应摊销,只计减值。无形资产的摊销金额。无形资产的摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:一种是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;另一种可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
(2)无形资产的减值。对于有使用寿命的无形资产如果出现无形资产减值的迹象,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。因企业合并而产生的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。
三、目前无形资产确认与计量存在的问题
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1.无形资产的确认范围相对狭窄。我国《企业会计准则第6号——无形资产》的确认范围相对于旧的会计准则而言虽然有了扩大,但是比较《国际会计准则第38号——无形资产》仍然停留在传统的意义上,确认范围狭窄,难以适应目前经济发展下企业对会计核算的要求。目前我国列入无形资产的范围包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、著作权、特许权等几项,一些构成企业核心能力的要素并未确认,如自创商誉等。
2.无形资产初始计量金额不够全面。对于自行开发的无形资产。新准则规定,自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。也就是说,自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用,而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出;旧准则仅仅将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用确认为该项无形资产的入账价值。虽然新准则相对于旧准则而言对自行开发的无形资产的入账价值更加科学,但是依然有其局限性,其具体表现在:首先,无形资产真实的价值无法体现。无形资产的研究费用通常很大,如果只将开发费用进行资本化,而研究费用不予资本化,从谨慎的原则出发,虽然防止了企业虚增无形资产,但是这种会计计量方法本身并未真实地反映自创的无形资产的价值。导致其账面价值远远低于其实际价值,不能正确揭示无形资产的实质。其次,在财务报告中会低估资产价值,影响投资者对企业未来的合理判断。再次,会抑制企业管理当局进行研究与开发活动的积极性,增加操纵利润的机会。因为从本质上讲,无形资产的研究与开发是为了获得未来的经济利益,研发费用支出目的是为了获得未来潜在的经济利益,研发活动一旦成功,就能为企业未来的连续几个会计期间带来收入。而与当期利润无关。因此,对研究开发费用的处理必须在谨慎性和真实性之间作出一种权衡的选择。
3.对无形资产的后续计量不便于管理、控制。新准则对无形资产后续计量只包括摊销和减值,没有对后续支出进行规定。由于新准则的规定较为灵活,对于后续计量的许多方面需要专业的判断,如:摊销年限、残值、减值等,并且主观性较强,这就导致了在管理技术上难以控制和加大了操纵利润的空间。从资产减值能否转回来看,我国《企业会计准则第8号——资产减值》中明确规定:已计提的无形资产减值准备,在以后会计期间不得转回。而《国际会计准则》规定,无形资产减值可以转回。可见,二者在这一问题上具有实质性的差异。虽然减值的可转回性在会计理论中更加科学,但是结合我国目前的情况,规定减值不得转回的主要原因是资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性。人为操纵利润现象频频发生,减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。 总之,关于无形资产的确认与计量的会计处理,还有很多方面值得探讨研究,例如:商誉的处理、无形资产信息的披露、无形资产的处置和报废等等,今后要根据无形资产确认和计量的变化再进一步研究、探讨。
(作者单位:国网电力科学研究院财资部 江苏南京 210003) (责编:乔木)