合并会计报表的编制原理与实务
【合并报表抵消有关内部交易而不调整或抵消盈余公积的说明】
引起内部单位利润发生变化的内部交易等业务，编制合并报表抵消分录时，只需调整或抵消收入、成本以及资产等项目，不调整或抵消盈余公积项目。理由是： 1. 调整和抵销分录是从经济主体的角度来编制的，而盈余公积属于法律主体概
念，编制调整和抵销分录涉及损益的，无需相应地调整盈余公积。
2. 根据我国公司法的规定，盈余公积(包括法定公积金和法定公益金)由单个企业
按照当期实现的税后利润(即净利润)计算提取。子公司当期计提盈余公积作为企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。为了准确反映企业集团内部提取盈公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况，必须将子公司提取的盈余公积作为企业集团提取的一部分予以反映。因此，在合并会计报表中必须再通过抵消分录将已经抵消的提取盈余公积的数额调整回来，既调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额，也调整合并资产负债表中盈余公积的数额。如果合并的是全资子公司，调整数为当期全额计提数；如果合并的是非全资子公司，调整数为当期全额计提数按股权比例享有的数额。 以母公司长期股权投资抵消子公司的所有者权益为例： 分录一：母公司长期股权投资抵消子公司的所有者权益 借:股本 20,000,000 资本公积——年初 16,000,000 ——本年 750,000 盈余公积——年初 0
——本年 1,000,000 未分配利润——年末 840,000 商誉 1,200,000 贷:长期股权投资 32,072,000 少数股东权益 7,718,000
分录二：将抵消子公司的盈余公积补提回来：
借：提取的盈余公积 1,000,000 *母公司控股比例 贷：盈余公积 1,000,000 *母公司控股比例
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但需注意，这一补提的数额仅限于子公司当年提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。换句话说，企业集团以子公司当年实现的净利润作为计提基数提取的盈余公积，仅限于母公司按照投资比例应该享有的那部分而非全部。
3. 合并报表是以母公司和各个子公司的个别报表为基础进行编制的，编制的主题
不是法律主体，而是会计主题（经济主体），因此不能根据合并报表的净利润来计提盈余公积来调整母子公司的盈余公积金。
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第一节 合并会计报表概述
企业合并情况有
创立合并 在合并时编制合并时的会计报表，以后无需编制 吸收合并
控股合并：形成母、子公司关系，每年均应编制合并报表 母子公司条件：一是有投资关系；二是要能控制 子公司：被另一企业控制的企业。
控制：能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。
一、合并报表特点
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量变动情况的会计报表。 （一）与个别会计报表相比
1．会计主体是企业集团：（画母、子公司框架图） 区分：会计主体：会计信息所反映的特定单位。
法律主体：能在法院独立地起诉和应诉、在税务机关有独立的税务登记、
有独立完整的账簿体系和报表体系（企业集团都不具备）
2．反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况。 3．以个别会计报表为基础编制：不是母、子公司的日常核算资料。 4．由集团中有控制权的母公司编制：不是集团中的所有企业。 5．编制有独特的方法：数据简单加总，编制抵销分录。 （二）与汇总会计报表相比
汇总报表：行政管理部门下属的若干企业要编制汇总报表 1．编制目的不同： 合并：投资者、债权人 汇总：上级领导 2．确定编制范围的依据不同 合并：控制 汇总：隶属关系 3．编制方法不同 合并：独特的方法 汇总：数字简单加总 （三）、作用：
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反映企业集团的会计信息：
避免人为粉饰会计报表：利用控股关系，转移利润或亏损
二、合并报表的合并范围确定
我国《合并会计报表暂行规定》中指出，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围：所有子公司纳入。
（一）母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（定量）：50%以上 1．母公司直接拥有：
例如，A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的51% 2．母公司间接拥有：
间接拥有：母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的权益性资本（都有控制权）。
例如： A 80% A公司拥有B公司80%的股份，
B
60% B公司拥有其子公司C公司60%的股份 C
结论：A公司通过B公司间接拥有和控制C公司60%的股份，A公司在编制合并会计报表时，应当将B公司、C公司同时纳入合并范围。 3．母公司以直接和间接方式合计拥有：
是指母公司以直接方式拥有某被投资企业半数以下的权益性资本，但同时通过间接方式拥有该被投资企业一定数量的权益资本，直接和间接合计能够拥有和控制被投资企业半数以上的权益资本。 例如， A
A公司拥有B公司80%的股份 拥有C公司40%的股份
B C B公司拥有C公司30%的股份
结论：A公司以直接方式和间接方式共拥有C公司70%（40%+30%）的股份，A公司在编制合并会计报表时，应将B公司、C公司同时纳入合并范围。
必须注意的是：A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司是A公司的具有控制权的子公司为前提的，否则结论不成立。上例中，若A公司只拥有B公司45%
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的股份，则A公司不能控制B公司，因此不能将C公司纳入A公司合并会计报表的合并范围。
练习： A
70% 20% 纳入合并范围：A\\B\\D
B 25% C 55% 40% D 15% E （二）其他应纳入合并范围的情况（定性）
在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上权益性资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施控制时，这些被投资企业也应作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。
1.通过与该投资企业其他投资者之间的协议，持有该投资企业半数以上的表决权。 2.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。 3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。 注意：定性与定量规定相矛盾时，以定性为准。 （三）不能纳入合并范围的特殊情况
属于上述（一）、（二）两种情况的，一般应纳入合并会计报表的合并范围。但由于一些特殊原因，母公司不能有效地实施控制或控制权受到限制，对于这些子公司，在编制合并会计报表时，应当将其排除在合并范围之外。 1.已准备关停并转的子公司：由政府管理或不能正常经营。 2.已宣告破产的子公司：清算组行使管理和处分权。
三、合并报表编制前的注意事项
（一）统一母子公司的会计报表决算日和会计期间： 内资企业不存在此问题，境外企业存在：年度7.1-7.1
（二）统一母子公司的会计政策和会计估计。如折旧方法、坏帐准备 （三）母公司对子公司的股权投资采用权益法核算：
原因：一是权益法下，长期股权投资的金额随着被投资企业所有者权益的变动而变动；二是符合合并报表的适用范围，即控制关系
（四） 对子公司外币表示的报表进行折算：汇率的选择，如现行汇率法
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