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我国水污染治理中的环境审计理论结构研究
作者：唐洋 何琪
来源：《新会计》2013年第05期
【摘要】随着我国水污染问题日趋严重，水污染治理中的环境审计问题越来越为人们所关注。文章从我国水污染治理中的环境审计本质出发，提出水污染治理中的环境审计理论结构框架及水污染治理中的环境审计本质、主体、客体、目标、程序、方式和报告等理论。 【关键词】水污染治理 环境审计 理论结构
国际间绿色贸易壁垒的存在、触目惊心的环境事故使得环境审计成为国家审计的一项重要内容迅速发展起来。环境审计是审计学在环境保护领域的一个延伸，不同主体、不同对象、不同情况下环境审计的侧重点不同。在过去的数十年里，水污染挑动着人们敏感的神经，每一次关于水污染的报道都伴随着沸腾的民意，人们已经意识到自己正在用健康和生存给环境污染买单，群众环保意识逐渐加强。针对我国基本国情，对水污染治理中的环境审计已刻不容缓。水污染治理审计是环境审计领域的一个分支，两者的形成动因从根本上来说是相同的，都源于对于社会责任的承担；从审计内容分析，水污染治理审计是对水污染治理工作的审计。 我国环境审计研究起步较晚，无论是在深度上还是在广度上，环境审计的开展都显得不足，其范围有待拓展，质量有待提高。水污染治理中尚存在着审计体制不合理、审计内容单一、审计证据难获得、审计人员技能不相称等问题，为贯彻科学发展观，落实可持续发展战略，促进环境审计在水污染治理中发挥关键性作用，必须先确定严谨的审计理论结构。 一、我国水污染治理中的环境审计基本理论要素
1.环境审计的本质。高方露和吴俊峰（2000）认为，环境审计本质主要存在三种观点，即检查论、评价鉴证论和经济监督论。检查论认为，环境审计本质是对各类环境信息的检查；评价鉴证论认为，环境审计是传统审计的一种延伸，与传统审计一样，本质是种鉴证活动；经济监督论更侧重于环境审计的监督作用，认为其是对环境责任受托履行情况的监督。但也有学者提出不同观点，贺敬燕（2009）基于利益相关者理论认为，环境审计本质是一种共同治理活动。综上所述，我们认为，检查论过于侧重审计的过程、经济监督论又过于强调审计的作用。从环境审计与审计的关系中就可看出，环境审计是审计在新领域的应用，因而环境审计和审计同宗同源，其本质应该是一致的。因此，鉴于环境审计本质的指导与制约作用，环境审计在我国水污染治理中的本质是通过对水污染治理活动的监控，对受托流域水污染治理责任履行情况的一种鉴证。
2.环境审计的主体。目前我国的审计体系包括审计机关、内部审计和注册会计师审计三个部分，因而在我国水污染治理中需要考虑的审计主体还是传统审计的三个主体。蒋玮（2006）从三个方面论证了政府审计在环境审计中应占主导地位：在我国环保资金来源及用途方面，环
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保项目作为公益性项目，其资金的最大投入者为国家，国家最有需求且最有责任对其进行审计；在审计的权威性方面，国家审计机关的权威性最高；在审计主体力量方面，国家审计机关有足够的能力吸纳相关技术人才实施环境审计。企业内部审计是企业水污染审计的内部动力，最了解本企业的水污染治理情况，最具能力发现水污染治理中存在的问题，并提出有效的解决方法。注册会计师作为独立审计的第三方，相对目前的政府环境审计与企业自发开展的内部审计，注册会计师审计的独立性最强，其发表的环境审计报告公信力最强（ 蒋玮，2006）。由于我国环境审计的开展起步较晚，因此目前在我国水污染治理中开展环境审计应以政府审计为主，并逐步推行内部审计和注册会计师审计。
3.环境审计的客体。水污染治理环境审计客体的选择上应依据具体的审计目标和相关标准规定进行分析，具体可从环境治理项目审计和生态恢复效果审计两个方面进行审计（李芳，2011）。另外由于环保政策对于环境保护效果起到重要的作用，环保政策主要包括环境管理措施、绿色信贷等金融政策、环保技术创新政策和环境会计政策等，因而环保政策的实施情况也应作为审计客体的重要部分。基于以上分析，我们认为在我国水污染治理中环境审计客体的选择应主要包括水污染治理项目、生态恢复效果及环保政策的实施情况。
4.环境审计的目标。刘旭红（2009）认为，政府环境审计的具体目标应包括确保现行政策的执行并揭示违规行为，促进完善环境保护管理监督体系和落实环保措施，从有效性和充分性两个层面评价环境管理系统，促进环保资金的有效合理使用；内部审计的具体目标主要是监督和评价企业的受托环境责任及其履行状况的公允性、合规性和效益性；民间环境审计的具体目标主要包括评价环境报告的合规性，企业环境管理系统的效率，环境活动的效果并对被审单位环境责任的履行情况发表意见。目前环境审计的主体主要是政府审计部门，全国范围内针对环境审计的民间审计尚未发展起来，企业内部审计和注册会计师审计并非适用所有的审计对象，因而现阶段应首先对政府审计目标进行界定。因此水污染治理审计中政府审计的具体目标可以从以下四个方面制定：反映流域的环境治理状况；揭示企业水污染治理责任的履行情况，特别是重污染企业的治理责任履行情况；水污染治理相关资金收取、运用情况及水污染治理项目实施效果；政府水污染监管体系和政策的有效性和落实情况。 二、我国水污染治理中环境审计的程序和方式
1.环境审计的程序。在我国水污染治理中开展环境审计，其审计程序基本上可以遵循传统的审计程序，其过程主要分为审计计划、审计实施和审计报告这三个阶段（唐洋、周小云，2012）。在环境审计程序的设计上应该特别注意环境审计小组成员的组成和审计对象的确定，在出具审计报告之前审计小组还应对企业前次审计的整改情况开展的后续审计进行复核，这有利于促进相关部门履行水污染治理责任。
2.环境审计的方式。基于水污染的区域性、复杂性和累积性等特点，水污染治理项目中环境审计方式的选择应结合审计客体的不同特点采取周期性审计或者周期内跟踪审计，也可以将这两种审计方式相结合。周期性审计就是根据我国各流域水污染治理计划的具体执行周期，对水污染治理工程的完成情况开展事后审计。周期内跟踪审计即在前一审计的基础上，跟踪审计
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水污染治理情况，评估生态功能的恢复情况，对水污染治理的经济活动进行事中审计，以发挥环境审计免疫功能在水污染治理中的作用。
三、我国水污染治理中的环境审计报告内容及形式
环境审计报告是环境审计的阶段性成果，在有效披露环境审计结果的同时也接受着来自社会公众的监督。对水污染治理情况进行审计而得到的环境审计报告应重点披露如下内容：在政府环境审计层面，环境审计报告内容应包括：环境管理措施执行情况、污染治理项目工程管理、污染治理项目资金管理、污水处理费和排污费、污染治理效果；在企业内部环境审计层面，环境审计报告内容应包括：水环境相关指标、企业法律执行力度、水污染治理制度的制定实施情况等。在水污染治理环境审计报告形式方面，水污染治理信息完整性要求全文披露，不得对环境风险和问责信息进行过滤，信息的可理解性则要求区分不同层次的使用者，分别采用适合他们需求的报告语言与格式，满足民众多元化的信息需求（黄溶冰，2012）。考虑到环境审计在政府审计工作中占据越来越重要的地位，水污染治理的环境审计报告也应积极探索创新模式。从宏观角度来看，实行水污染治理环境审计专报制度，对审计过程中发现的重大问题以专报的形式上报相关政府部门，从微观角度来看，通过审计发现水污染治理中存在的问题，并提出有效的建议，有助于改善水资源的保护和治理（李成艾等，2011）。
环境审计理论结构主要解决的是环境审计理论体系研究的逻辑起点、组成要素及相互关系等问题。由于环境审计本质在整个环境审计理论结构中具有导向作用，因此我们以我国水污染治理中的环境审计本质为起点，探讨环境审计的主体和客体，确定水污染治理中环境审计的目标，同时根据环境审计目标，明确环境审计内容、环境审计程序和方法，这对以后我国水污染治理中环境审计工作的制度化、规范化起到了决定性作用。
（作者唐洋系中南财经政法大学会计学院博士研究生、南华大学经济管理学院讲师） 参考文献
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