工程施工企业审计特殊考虑
1．总则
1.1本规程对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在拟订、批准审计计划时应当考虑本规程内容的影响。
1.2本规程包括建筑（工程）施工行业概述，并对工程收入、工程成本、应交税金、甲方供料结算等行业特殊风险及其应对进行了分析。
2．行业概述
2.1 施工行业一般特点
建筑（工程）施工行业涉及面非常广，包括房屋建筑、矿山、冶炼、石油化工、电力、公路、铁路、市政公用、港口航道、水利水电等不同专业领域。其经营管理上受到的法律、行业法规的约束比较多，会计核算上也相对比较复杂，其涉及的会计估计和专业判断长期以来一直是会计、审计领域的难点。
我国对建筑施工企业施行资质管理，只有具备相应资质的企业才能承接相应规模的施工工程。建筑施工企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三种，下列建筑施工企业资质的许可，由国务院建设主管部门实施：
（一）施工总承包序列特级资质、一级资质；
（二）国务院国有资产管理部门直接监管的企业及其下属一层级的企业的施工总承包二级资质、三级资质；
（三）水利、交通、信息产业方面的专业承包序列一级资质； （四）铁路、民航方面的专业承包序列一级、二级资质；
（五）公路交通工程专业承包不分等级资质、城市轨道交通专业承包不分等级资质。 工程总承包及其结算方式。工程总承包，是对一个工程负责进行“设计、采购、施工”。建设工程的总承包，一般又被称为“交钥匙承包”，是指建设工程任务的总承包，即发包人将建设工程的勘察、设计、施工等工程建设的全部任务一并发包给一个具备相应的总承包资质条件的承包人，由该承包人对工程建设的全过程向发包人负责，直至工程竣工，向发包人交付经验收合格符合发包人要求的建设工程的发承包方式。
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工程总承包企业指受业主委托，按照合同约定，对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段承包的企业，承包者对工程项目的质量、工期、造价等向业主负责，可依法将所承包工程中的部分工作发包给具有相应资质的分包企业，分包企业按照分包合同的约定对总承包企业负责。工程总承包的具体方式、工作内容和责任等，由业主与工程总承包企业在合同中约定。发包人按约定的付款方式（通常合同价款是固定的，即闭口合同）向总承包企业付款。发包人通过招投标的方式，在保证工期和工程质量的情况下，降低了工程总成本，可以集中精力发展主业；另一方面总承包人（大部分都是从原先的工程规划设计院所发展起来的）又可以利用自己在勘查、设计方面的资源和专业优势，扩展自己的业务范围，在赚取高额的勘查、设计业务利润的同时，提高自身的抗风险能力。
专业承包及其结算方式（略）。 劳务分包及其结算方式（略）。 2.2 施工企业常见的建造合同 2.2.1合同分立
资产建造有时虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同。审计在判断一项建造合同是否可以分立，应判断其是否同时满足三项条件：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
2.2.2合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同。一组合同无论对应单个客户还是多个客户，审计在判断其是否合并时，应考虑其是否同时满足三项条件：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。
2.2.3追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
2.3施工行业概况及投资预测 （略）
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3．行业特殊风险及应对
3.1工程收入确认
3.1.1根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
3.1.2审计中的主要问题
(1)完工程度需要更多的主观判断。资产负债表日确认的工程完工程度可靠性较低，实际工作中有些企业将工程的付款进度视作工程的完工程度、有些企业将监理方及甲方确认的工作量占总量的比例作为工程的完工程度，也有一些企业以实际发生的成本占预算成本的比例作为工程的完工程度，管理当局可能藉此操纵收益。如根据管理当局的不同意图，有的为了完成利润目标、承包指标、更充分地享受税收等优惠政策、便于筹资等目的，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程决算以后再冲回或再计收入，人为操纵损益。
(2)建设单位或开发商迟迟不进行工程决算审计。如为了拖欠工程款，有些开发商或建设单位几年甚至十年不进行工程决算审计；有些开发商早已将商品房卖出，且已收回款项，但迟迟不进行工程决算审计，影响施工企业对工程完工程度和合同收入的估计。
(3)重复确认收入。如当总公司下设多个分公司时，有时几个分公司共同承建一个工程项目，各个分公司会出现重复确认收入的情况。
(4)业务合作收入的确认。实务中，一些没有相关资格的施工企业以有资格的施工企业名义承揽业务，通过支付管理费的方式（挂靠）进行合作。针对此种情况，审计人员在确认收入、成本时，应重点检查有关合作协议，判断其属于何种经济行为，了解目前的会计核算有何规定或行业惯例，并关注收入、成本的合法性、真实性和完整性。
3.1.3审计难点
(1)对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，审计日的工程进度与企业资产负债表日确认收入时的工程进度相比已经发生变化，注册会计师难以获取资产负债表日工程进度的客观依据，来判断企业资产负债表日确认收入的可靠性。
(2)收入的截止测试失去了实际意义，对尚未完工的工程或虽已完工但尚未决算的工程，依据被审计单位工程预算员编制的工程预算书进行收入截止测试，不可能发现收入截止存在的问题。
3.1.4审计方法
为提高审计效率，注册会计师应凭借专业经验和所掌握的信息、资料作出正确的选择，选择有效率的审计策略和方法。根据经验一般情况下总承包企业比较谨慎、隐藏利润的情况比较多，而其他施工企业（特别是上市公司）比较激进，提前确认收入的现象比较多，因此我们建议:
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