龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
浅析中外对合并商誉会计处理的异同
作者：秦素娟
来源：《时代经贸》2013年第22期
【摘 要】合并商誉一直是会计界讨论的一个热点，本文分别介绍了国内、美国、英国和国际会计准则对合并商誉的处理，并据此对其处理的异同进行了比较和分析，指出了国外在此问题上值得借鉴的地方，并对我国在合并商誉的会计处理问题上提出了合理性建议。 【关键词】合并商誉；摊销；减值测试
所谓合并商誉，就是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额。即：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，各国会计界对于如何处理合并商誉，无论在理论上还是实务上都存在着不同。 一、各国对合并商誉的处理
（一）我国对于合并商誉的确认和处理
1、《企业会计准则第2号—长期股权投资》中规定：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并当日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与支付的现金，转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、《企业会计准则第20号—企业合并》中规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。
3、《企业会计准则第33号—合并财务报表》中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
从以上新规定可看出，我国对同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，非同一控制下的企业合并采用的是购买法。权益结合法下将商誉记入了资本公积，作为一项权益的抵消项目。购买法下把商誉作为一项独立的资产确认，认为要对商誉进行减值测试。
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
（二）美国对合并商誉的会计处理
美国会计准则中的企业合并不包括同一控制下的企业合并，并明确规定企业合并统一采用购买法。美国141号公告《企业合并》（SFAS141）规定从2001年6月30日之后，所有企业合并的会计处理都采用购买法，取消了权益法的使用。美国会计准则第142号规定，商誉应按收购成本超过被购可辨认资产减负债金额的总和的差额进行计量，同时将商誉作为资产进行确认。并且还规定，被购的不能可靠计量的可辨认无形资产也包括在商誉中反映。至此，不再对商誉进行摊销，而改成每年一次的减值测试。并且要求在合并报表中确认全部商誉，即不仅要确认和计量归属于母公司的商誉，也要确认和计量归属于少数股东的商誉。 （三）英国对合并商誉的会计处理
英国现行的会计准则是ASB（英国注册会计师协会）在1997年颁布的财务报告准则第10号（商誉与无形资产）。该准则中规定：外购商誉应作为资产入账，此外，外购商誉的使用年限有限的话，根据其使用年数，以最长不超过20年为基准进行摊销。如果使用年限不确定的话，就不应进行摊销，还要在财务报告上详细说明其理由，并且在每个会计期末确认减值损失。
（四）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理
《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的正商誉与负商誉的处理作了明确的规定。第一，关于正商誉的会计处理。在交易日，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，将其作为商誉并确认为一项资产。商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额记录，并在其使用年限内采用直线摊销法进行摊销，每期的摊销额应确认为费用。摊销期限一般假定为不超过20年。如果商誉的使用超过了20年，则企业应对超过20年的期间摊销的商誉进行减值测试，同时披露超限的理由。摊销期限和摊销方法至少应在每年年末进行一次检查，如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式发生了重大变化，则摊销期限、摊销方法应予以相应改变。第二，关于负商誉的会计处理。在交易日，购买企业在购入的可辩认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，将其确认为负商誉。在购买企业的购买计划中明确而能够可靠计量的、但不代表购买日可辨认负债的损失和费用的负商誉，应在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益。如果这些可辨认的未来损失和费用在预期期间不予确认，则负商誉应和那些与在购买日能够可靠计量的可辨认预期未来损失和费用不相关的负商誉一样，按照如下方式在收益表中确认为收益：（1）未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辨认应折旧除以应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益；（2）超过购入的可辨认非货币资产公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。 二、对几种处理方式的分析与比较
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
1.中外对合并商誉的处理可归纳为三种方法：一是在一定期限内经行摊销。因为合并商誉同其他资产一样，作为企业的一项能获取未来超额收益的资源，其能力极有可能发生变化，它会随着科学发展和技术更新而日益减少，所以应该合理摊销。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销方法与未来实现的收入相配比，以正确计算未来收益。二是不摊销但经行减值测试。因为不是所有商誉的价值都会下降，况且即使下降也很少会是直线下降。三是既摊销又进行减值测试。原因是并非所有的商誉都是消耗性资产，需要按年限摊销，会计上可能需要进行减值测试。当无法真正区分商誉的类别及其价值时，单纯的摊销或减值测试可能都不合理。因此，在摊销的基础上同时考虑减值测试会是一种更科学的模式。
2.根据我国新准则要求，“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。至此不再对商誉进行摊销。而这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，但不应大于按照分部报告准则所确定的报告分部。新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组组合。 三、合理性建议
我国最新的会计准则对合并商誉有了初步界定，然而都只是提到了进行减值测试，却没有摊销。笔者认为，对合并商誉只进行系统摊销并不合理。其理由是，商誉的消耗并不同于普通资产，其消耗一般不会完全与企业收益成线性关系。更何况人为地给摊销规定一个摊销期限，参杂了主观因素，这会影响会计信息的客观真实性。同时，商誉的价值也可能是不断变化的，因为企业所面临的经济环境在不断变化。若企业不对商誉进行减值测试，可能会造成虚增资产，误导会计信息使用者，以至作出错误决策。因此，有必要对合并商誉定期进行减值测试，只要减值测试的结果表明商誉的账面价值高于其公允价值，就确认商誉减值损失，记入当期损益，一经确认，减值损失不得转回。另一方面，我国新会计准则提到：企业至少应当在每年年度终了对商誉进行减值测试。这意味着我国的商誉减值测试不仅仅在年度终了进行，而且在出现特定情况的时候也应该进行减值测试。然而，对商誉进行价值测试需要对一系列数据经行测算，耗时又耗力，在没有强制性规定的情况下，现实中企业并没有动力主动对合并商誉进行频繁的减值测试。因此准则中这句有选择性的话可进行更改，以便使其更具强制性和约束力。