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2011年中级会计实务精讲15
第十五章 所得税
【基本要求】
（一）掌握资产计税基础的确定 （二）掌握负债计税基础的确定
（三）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 （四）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认 （五）掌握所得税费用的确认和计量 （六）熟悉所得税会计处理程序
一、所得税会计的概念
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
二、所得税会计核算的一般程序
【注意】应交所得税的金额与所得税费用的金额不一定相同，所得税费用的金额要受到应交所得税和递延所得税两方面的影响。
三、资产负债的计税基础和暂时性差异 （一）资产的计税基础
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资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－本期及以前期间已税前列支的金额 1.固定资产
会计：账面价值＝固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备 税收：计税基础＝固定资产原价－税收累计折旧
【例题1·计算分析题】甲公司某项管理用固定资产，成本为5 000万元，预计净残值为0，使用年限为5年，固定资产当日投入使用，甲公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。 『正确答案』 项 目 第一年末 第二年末 第三年末 第四年末 第五年末 会计年折旧额⑴ 2 000 1 200 720 540 540 税法年折旧额⑵ 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 账面价值⑶（原价－会计3 000 1 800 1 080 540 0 累计折旧） 计税基础⑷（原价－税法4 000 3 000 2 000 1 000 0 累计折旧） 暂时性差异⑸＝⑷－⑶ 1 000 1 200 920 460 0 当年发生差异 1 000 200 －280 －460 －460 从上例可以看出，账面价值与计税基础之间的差异是一个累计数，而不是当期发生额。
2.无形资产
1）对于内部研究开发形成的无形资产 会计：无形资产入账价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
税收： ①一般情况
计税基础＝开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出 结论：初始确认一致，不形成暂时性差异 ②享受税收优惠的研究开发支出 计税基础＝会计入账价值的150%
结论：形成暂时性差异，但不确认递延所得税的影响
【例题2·计算分析题】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合
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资本化条件后发生的支出为600万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（假定当年尚未开始摊销）。 『正确答案』
无形资产的账面价值＝600 计税基础＝900
暂时性差异＝900－600＝300 2）无形资产后续计量 会计：
①使用寿命有限的无形资产
账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备 ②使用寿命不确定的无形资产，
账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备 税收：计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销
【例题3·计算分析题】某项无形资产取得成本为1 000万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。
取得该项无形资产1年后： 『正确答案』
账面价值＝1 000万元
计税基础＝1 000－1 000÷10＝900（万元） 3.以公允价值计量的金融资产 1）交易性金融资产
会计：账面价值＝公允价值 税收：计税基础＝成本
【例题4·计算分析题】20×8年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款8 000万元，作为交易性金融资产核算。20×8年12月31日，该项权益性投资的市价为8 800万元，20×9年12月31日的市价为9 200万元。 『正确答案』 项 目 20×8末 20×9末 账面价值 8 800 9 200 计税基础 8 000 8 000 暂时性差异 800 1200 当期发生差异 800 400 2）可供出售金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益 账面价值＝公允价值 税收：计税基础＝成本
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但可供出售金融资产产生的暂时性差异不要进行纳税调整（因为可供出售金融资产的公允价值变动是计入“资本公积”的），这是和交易性金融资产不同之处。 4.投资性房地产
（1）成本模式进行后续计量
会计：账面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备 税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销） （2）公允价值模式后续计量 会计：账面价值＝期末公允价值
税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）
注意：和交易性金融资产、可供出售金融资产的差别：
交易性金融资产、可供出售金融资产持有期间计税基础一般不变，但投资性房地产持有期间计税基础是在变小的。
【例题5·计算分析题】20×8年1月2日，A公司自公开市场取得一项土地使用权即对外出租，取得土地使用权支付价款8 000万元，使用年限50年。A公司对投资性房地产按公允价值模式进行后续计量，税法规定按50年平均摊销。20×8年12月31日，该项土地使用权的市价为8 800万元，20×9年12月31日的市价为9 200万元。 『正确答案』 项 目 20×8末 20×9末 账面价值 8 800 9 200 计税基础 7 840 7 680 暂时性差异 960 1 520 当期发生差异 960 560 5.持有至到期投资 （1）国库券、特种国债
税法规定免征所得税，会计规定期末确认利息收入，要进行纳税调整，但不形成暂时性差异。
计税基础＝账面价值 （2）企业债券
会计与税法一致，计税基础＝账面价值，不需要进行纳税调整。
【注意】如有减值，处理同固定资产、无形资产等，产生暂时性差异。 6.长期股权投资
（1）成本法核算的长期股权投资 计税基础＝账面价值
（2）权益法核算的长期股权投资 ①初始投资成本的调整
a）初始投资成本＞享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→不调整 账面价值＝初始成本 计税基础＝初始成本 两者没有差异
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