专题二十六 企业合并
? 【考情分析】?
【重磅考点提示】?
本章主要是结合合并财务报表考核，一般重要。
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1.企业合并涉及的或有对价。
【重磅考点】企业合并涉及的或有对价 （一）企业合并的方式
企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 （二）企业合并的类型 分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多 方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业 合并的情况以外其他的企业合并。 是指参与合并的企业在合并前后均受 定义 同一方或相同的多方最终控制且该控 制并非暂时性的。 （三）企业合并涉及的或有对价
同一控 制下
判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及确认的金额；确认预计负债或资产
的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本
公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收
益。购买方应当将或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。【注意】
（1）在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后 12 个月内取得
新非同一 的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调控制下 整企业合并成本，并对原计入合并商誉的金额进行调整；
（2）无论是购买日后 12 个月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整，也不得调整商誉。或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或其他综合收益，或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则进行处理。（3）有关或有对价的公允价值调整在个别报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但如果有迹象表明购买日原已确
认商誉已发生减值，购买方应当对商誉进行减值测试。
【例题-计算分析题】A 上市公司 20×9 年 1 月 2 日以现金 3 亿元自 B 公司购买其持有的 C 公司 100% 股权，并于当日向 C 公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B 公司就 C 公司在收购完成后的经营业绩向 A 公司作出承诺：C 公司 20×9 年、2×10 年、2×11 年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于 2 000 万元、3 000 万元和 4 000 万元。如果 C 公司未
达到承诺业绩，B 公司将在 C 公司每一相应年度的审计报告出具后 30 日内，按 C 公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对 A 公司进行补偿。
购买日，A 公司根据 C 公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计 C 公司能够完成承诺期利润。 2×09 年，C 公司实现净利润 2 200 万元。2×10 年，由于整体宏观经济形势变化，C 公司实现净利润
2 400 万元，且预期 2×11 年该趋势将持续，预计能够实现净利润约 2 600 万
元。分析：
本案例中，A 上市公司与 B 公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并为非同一控制下企业合并。
购买日为 2×09 年 1 月 2 日，当日 A 上市公司支付了有关价款 3 亿元，同时估计 C 公司能够实现承诺利润，或有对价估计为 0。A 上市公司应当确认对 C 公司长期股权投资成本为 3 亿。
借：长期股权投资
贷：银行存款
300 000 000
300 000 000
2×09 年 C 公司实现了预期利润，A 上市公司无需进行会计处理。
2×10 年 C 公司未实现预期利润，且预计 2×11 年也无法实现，则 A 公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过 12 个月不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益，B 公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A 公司应当进行的会计处理为：
借：交易性金融资产
贷：公允价值变动损益
20 000 000
20 000 000
【注意】本例中有关或有对价的公允价值调整在个别报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于 C 公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A 上市公司应当对商誉进行减值测试。