龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
施工企业收入成本的完全成本法核算
作者：赵大伟
来源：《经济研究导刊》2010年第35期
摘要：从剖析施工企业的收入成本构成入手，分析施工企业收入成本核算的特殊性以及正确核算收入成本的重要性，再结合我国最新的施工企业收入成本核算的相关规定进行政策解读，并着重介绍施工企业收入成本核算中完工百分比法的应用原理和思路，最后提出一些施工企业更好实施完工百分比收入成本核算法的措施。 关键词：收入成本； 会计核算； 施工企业
中图分类号：F275.3 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０10）35－０132－02
随着我国社会主义市场经济的快速发展，以及“十一五”规划的顺利实施，近些年来我国建筑施工事业得到长足发展。但目前施工企业在收入成本的会计核算上还存在着一些问题，而施工企业收入成本的会计核算的好坏不仅危及企业生存，而且影响国家建设工程成效的考评。因此，当前有必要对施工企业的收入成本的相关会计核算进行深入研究，规范和完善施工企业的收入成本的会计核算工作。
一、施工企业的收入成本及其核算概述 （一）施工企业的收入与成本
施工企业的收入主要是以施工合同为基础来核算的。通常来说，施工企业的合同造价指的是固定造价合同。一般情况下，施工合同的收入由两部分构成。一部分是施工合同规定的初始收入；另一部分则是因施工合同的变更、索赔、奖励等形成的非经常性收入。施工合同规定的初始收入是指，建造承包商与考核签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的主要内容。但由于工程施工的建设周期相对来说比较长，经常还出现跨期现象，而且工程价值比较高，施工中途还可能出现不少意料之外的事项，所以施工合同通常只能约定一些主要的或者是可以预料到的事项，对于具体细节还存在很多的不确定性。这种不确定性，就有可能导致后来合同的变更、索赔、奖励等现象的出现，而这部分非经常性收入也是属于施工的合共收入。具体的说：施工合同的变更收入确认比较困难，主要是采用随合同进度分阶段确认的方法；而合同索赔及奖励等收入则比较简单，通常只须项目的发包方确认即可一次性作为收入账务处理。
施工企业的成本，主要是指施工合同的成本。它是指为建造某项合同而发生的相关费用，包括从施工合同签订开始至合同完成为止所发生的、与执行该合同有关的直接费用和间接费用
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
两方面。直接费用指的是，可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出，例如：工程建设耗费的材料费、人工费、设备使用费以及其他直接成本支出；而间接费用则是指为完成合同所发生的、不适合直接归属于合同成本核算对象的而应该分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出，例如：项目施工建设过程中临时搭建设施的摊销费用、折旧费用以及施工企业下属的施工、生产队伍和管理施工生产活动所发生的一切费用。 （二）施工企业收入成本核算的特点及其重要性
施工企业的生产经营与其他企业相比，具有其独特性。总的来说，施工项目具有唯一性；建设项目的施工周期长，经常跨期跨年；流动作业，无固定生产场所，异地施工普遍，且较分散；加上变动因素太多，具体施工过程与原先计划比有较大差异，常常使得项目施工成本加大。正是由于施工企业生产经营的独特性，给施工企业确定收入、成本核算工作带来了很大的困扰。收入成本核算的不准确，不仅加大了施工市场风险，也使得施工企业在日常生产经营中流失许多不应该流失的利润。所以施工企业要高度重视收入与成本的会计核算。 二、施工企业收入与成本核算的最新政策规定及其解读
我国2006年颁布的《企业会计准则》中，第15号准则《建造合同》对施工企业的收入和成本的会计核算进行了规定。该会计准则中较为明确地对完工百分比法的适用条件及程序进行了规定。可以说，该会计准则对施工企业的收入的确认提供了一种新的理念。该理念的核心思想是：施工企业在工程建设期间，按照完工百分比法确认合同收入和费用，根据完工进度来有效核算期间收入和成本等。
所谓的“完工百分比法”是指根据施工合同的具体完工进度来确认施工合同收入和成本的会计核算方法。运用该方法确认施工合同的收入与成本，能为报表施工者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了会计核算上的权责发生制原则。它有其特有的适用条件，就是建造合同的结果能够可靠的计量，完工进度可以确定。只有完全符合该条件的施工合同项目才可以采用完工百分比法。
“建造合同的结果能够可靠的计量”必须同时满足以下几个要求：（1）合同总收入能够可靠计量，要求合同明确规定了合同总金额，且订立的合同合法有效；（2）与合同有关的经济利益很可能流入企业，这意味着企业能够收到合同的价款；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，要求能够准确核算实际发生的合同成本，划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的成本界限、未完工和已完工合同的成本界限；（4）合同完工进度和未完成合同尚需发生的成本能够可靠的确定，意味着建造商已经施工并完成了一定的工程量，达到一定的工程进度完工要求，并能够对将要完成的工程量进行科学合理测定，即对完工进度可以可靠确定。
而对于那些建造合同的结果无法可靠估计，则不能硬性采用完工百分比法进行确认和计量核算。对于这部分的收入成本核算应该分情况考虑。若合同的成本能够收回的，则合同收入根
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn
据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本发生的档期确认为合同费用；若合同成本无法收回，则应该在成本发生的档期确认为合同费用，但是不确认合同收入。这样的会计核算处理充分体现了我国会计核算的稳健性原则和权责发生制原则。 三、完工百分比法施工收入成本会计核算思路
施工企业按照完工百分比法来进行收入成本的会计核算应该遵循以下几个步骤。 （一）确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比 完工进度的确定主要有三种方法：
1.根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
具体的计算公式是：合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100% 其中，公式中“累计实际发生的合同成本”指的是形成工程完工进度的工程实体和工作量缩耗用的直接成本和间接成本，但是它不包含与合同为了活动相关的合同成本、在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
2.根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
具体的计算公式是：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100% 3.根据实际测定的完工进度确定
当施工企业无法采用以上两种完工进度确定方法来确定完工进度是，就只能通过聘请专业人员到施工现场进行科学测定。
（二）确认和计量当期的合同收入和费用
当施工企业在确定完建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量施工当期的收入和成本。
当期确认的合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的合同成本＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利