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企业债务重组所得税会计及税务处理分析
作者：王文杰
来源：《卷宗》2014年第03期
摘 要：长期以来，我国很多国有企业因经营不善，积累了大量债务，随着国企改革的不断深入，迫切需要对这些债务进行及时清理。对企业而言，债务重组业务虽然不经常发生，但对企业经营影响较大，因此需要引起我们足够重视。新会计准则和新企业所得税法对债务重组业务都有比较明确的规定。但因为会计准则与所得税法在目标宗旨原则等方面的不同，二者在具体准则规定方面也有较大的差异。本文以新企业会计准则和新所得税法关于债务重组业务的具体规定作为研究对象，对有关债务重组业务的会计处理和税务处理进分别行分析，介绍两者存在的各种差异。
关键词：债务重组；会计处理；税务处理；差异
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院裁定做出让步的事项。债务重组的方法主要有以下几种，一是用货币资金，或用存货、固定资产、长期股权投资等非货币资产清偿债务，二是将债务转化为债权人的长期股权投资，三是改变债务条件，改变债务额或利息率，从而减轻债务人的负担。其他方式基本上是这三种方式不同程度的组合，就不再一一列举分析。下面主要分析这三种债务重组方式的会计处理与税务处理的具体方式及其差异。
1 采用货币现金或存货、固定资产、长期股权投资等方式抵偿债务
以现金清偿债务的，债务人应当将实际支付的现金和被清偿的债务账面金额之间的差额，确认为企业利得，直接计入“营业外收入——债务重组利得”科目。而债权人则将重组债权的账面金额减去实际收回的现金金额，计入“营业外支出”科目，确认为经营损失。如果重组债权，已经计提减值准的，通常是应收账款的跌价准备，先与债权账面金额和实收现金相减后的差额进行比较。债权账面金额和实收现金相减后的差额大于减值准备的。冲减减值准备后，计入“营业外支出”科目。债权账面金额和实收现金相减后的差额小于减值准备的，则将减值准备转回，递减当期减值损失。
根据税法规定，债务人根据已清偿债务的计税基础减去支付的清偿额，确认为债务重组所得，计入应纳税所得额。债权人则根据此差额，确认为债务重组损失，予以在税前扣除。关联方之间债务重组业务，必须证明符合独立交易的条件，属于经营活动的合理需要，并且由法院裁决支持或是取得全体债务人一致同意，才可以按照债务重组方式处理。否则债权人的行为视为捐赠行为或对股东的财产分配行为，不得在税前扣除。而债务人要按照捐赠所得获取的股息收入所得，进行税务处理。
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以存货、固定资产、产期股权投资等非货币资产清偿债务的。首先要确认所清偿债务的账面金额、用于清偿债务所转让非货币资产的实际市场价格和原有账面金额。
债务人以存货清偿债务的，视同销售行为，需要确认销售收入和计算增值税销项税，同时结转相关的成本。以机器设备等固定资产清偿债务的，债务方以机器设备的市场价格减去账面金额确认资产转让利得或损失，涉及增值税的要计算增值税款。债务人以清偿的债务金额减去转让资产的市场价格和增值税款，确认债务重组利得。如果债权方支付了增值税款，则按照清偿的债务金额减去转让资产的市场价格确认债务重组利得。债权方按照转让资产的市场价格确认所得资产的初始入账成本，并根据放弃的债权金额、所得资产的市场价格和支付的增值税款，确认债务重组的损失。
以房屋、不动产等固定资产或以专利技术等无形资产清偿债务的，视为转让不动产或无形资产，计算转让所得并计算营业税。债务人按照所转让资产的按照清偿债务的金额减去转让资产的金额，确认债务重组利得。并根据所转让资产的账面金额和市场价格之间的差额确认资产转让利得或者损失。债权人获得房屋、不动产以市场价格作为初始计量金额，并根据放弃的债权金额、所得资产的市场价格和支付的相关税费，确认债务重组的损失。
以长期股权投资清偿债务的，视为转让长期股权和清偿债权。债务人以所清偿债务的金额减去该长期股权的市场价格，确认为债务重组利得，并根据该股权投资的市场价格和账面金额之间的差额确认股权转让所得。债权人根据市场价格确定该股权投资的入账价格，并根据其与所放弃债权的差额确认债务重组损失。
根据税法规定，以非现金资产清偿债务，应当视为按照市场价格销售资产，然后清偿债务两个交易环节，与会计处理基本相同。主要区别在于，1、债务重组的损失从本质上是一笔坏账损失，因此必须经税务机关审核后，才予以在税前扣除。债务是否有财务困难的证据、重组双方是否存在关联关系都是税务机关审核的重要内容。2、如果被重组的债务存在减值准备的，必然会造成重组会计利得或损失与税法确认的所得之间的差异，需要在年末做相应的纳税调整。3、如果所转让资产的账面金额与计税基础不一致，也会造成会计确认与税法确认之间的差异，需要进行纳税调整。
2 以将债务转化为债权人长期股权投资方式抵偿债务
债务转为资本时，是指将债务转为股本或实收资本。债务人因此增加了股本或实收资本，债权人增加了股权。将可转换公司债转化为资本的，不做债务重组处理。
债务人根据债权人放弃的债权而享有的股份的账面价值确认为债权人拥有的企业股本或实收资本。股本或实收资本面值与市场实际价格之间差额，计入资本公积帐户。将债权人所放弃的债权与所取得的股本或实收资本的市场价格之间的差额，确认为重组利得，计入营业外收入。债权方根据取得股权时的市场价格作为该长期股权投资的初始入账价值，将放弃债权的账面金额与取得股权投资账面金额之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。如果对该
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笔债权已经计提跌价或减值准备的，则应在前者基础上继续冲减减值准备。如果减值准备的金额大于放弃债权的账面金额与取得股权投资账面金额之间的差额，则应将减值准备转回，抵减企业在当期的资产减值损失。
税法规定，企业在债务重组过程中发生的债权转股权业务，应分解为债务的清偿和接受投资两项业务。确认债务重组的有关所得或损失。债务人将支付的股权的市场价格和应付债务的计税基础之间的差额，作为债务重业务的所得。债权人将放弃的债权的计税基础和取得长期股权投资之间的差额确认重组损失，予以在税前扣除。如果重组业务中所涉及的债务的账面金额与计税基础有差异的，在年末申报纳税时要做相应的纳税调整。 3 通过修改其他债务条件方式进行的债务重组
修改其他债务条件通常是指减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息，延长还款期限等方式。
不涉及未来或有事项的债务重组。债务人要首先确认重组后将来的应付金额，并将原有债务账面金额和将来应付金额之间的差额确认为重组利得，计入营业外收入。债权人则根据重组后债务的市场价格重新确认重组债务的账面金额，并根据重组前和重组后债务账面金额之间的差额确认为重组损失，计入营业外支出。
涉及未来或有金额的债务重组。或有金额主要是指在未来企业因某事项而发生的应收金额，并且该事项具有不确定性。
债务人应当将未来可能需要支付的金额确认为预计负债。将重组前的债务账面金额与重组后的债务账面金额、企业的预计负债之间的差额，确认重组利得，计入营业外收入。因为或有负债具有一定的不确定性，如果在未来没有发生的，应当计入营业外收入。债权人在债务条件改变后重新确认债务的账面金额，并根据与原有债务的账面金额之间的差额确认重组损失，计入营业外支出。债权人在重组业务后可能收到或有应收金额的，根据谨慎性原则，不应当确认或有应收金额，不得计入重组后的债券账面金额。只有在实际发生时，计入营业外收入。 在税务处理上，不附或有条件的债务重组，在性质上与用现金清偿债务性质基本一致，因此在税务处理上基本相同。根据重组前后债务的金额的变动差额确认重组所得或损失。如果应收金额、应付金额超过了正常的信用付款期限，就具有了融资的性质。会计上要根据市场价格确认重组后的债务账面金额，而税法不考虑货币的时间价值，应按照实际发生的金额计量。附有或有条件的债务重组，因为税前扣除的金额，必须是已经实际发生的金额。因此预计负债只有在实际发生时才能予以扣除。债务人将债务重组前后债务的账面金额之间的差额确认为重组所得。税法确认的债务重组所得与会计确认上有差别的，应当做纳税调整。对债权人而言，修改后的债务条款涉及应收金额的，在税务处理上不予承认，在实际发生时计入应纳税所得额，与会计处理比较类似。