浅析作业成本管理、价值链和成本动因三者之间的关系
一、作业成本管理、价值链和成本动因的涵义
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据企业经营过程中发生的产品和作业、作业链与价值链的关系对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配间接费用的一种成本核算方法和管理制度。作业成本管理是在作业成本法基础上发展起来的一种成本管理方法，它利用作业成本计算提供的信息，将成本管理的起点和核心由商品转移到作业层次，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的原理，将作业成本分配到特定的成本对象中。
价值链指企业创造价值的过程可以分解为一系列不相同但又相互联系的经济活动，即作业链，从经济活动增值角度衡量其总和，构建了企业价值链。价值链包括企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链。
成本动因是指可以引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为两种：一是引起作业成本变动的驱动因素，作业成本是耗用的企业资源，因此这类动因被称为资源动因；二是引起产品成本变动的驱动因素，产品生产过程中耗用的是作业，因此这类动因被称为作业动因。
二、作业成本管理、价值链和成本动因之间的相互关系
（一）作业成本管理与价值链的关系
作业成本管理与价值链是通过“作业链”这一媒介联系在一起的，在此首先明确作业链和价值链之间的关系，见图—1。
资源
作业链 作业1 作业2 ?? 价值增值 价值增值价值增值 价值链 作业n 产品
图—1 作业链与价值链关系
从作业成本管理的观点看，由投入到产出的过程，是由一系列作业构成作业链的过程。每完成一项作业消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移
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到下一作业。作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的结果，也是全部价值集合而成的价值链的结果，因此，企业作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是作业链的货币表现。从这一点来说，企业的价值链就是作业链，价值链和作业链只是一个问题的两种不同表述而已。
作业成本管理的作业链等同于价值链分析的价值链，因此可以将价值活动细分为一系列作业，利用作业成本法准确计算出每项价值活动的成本和价值，从而为价值链分析提供最基本的信息基础，评估价值链各个组成部分的资源使用和耗费状况。作业成本管理将作业区分为“增值作业”和“非增值作业”，对于增值作业加大成本投入充分发挥增值作用，对于非增值作业应尽力消除，以达到降低成本，优化作业链，从而保证优化价值链的目标的实现。
（二）作业成本管理与成本动因之间的关系
成本动因是引起产品成本发生的原因，成本动因的识别是成本管理的关键步骤，它为准确计算和控制成本对象的成本提供了基础。成本管理不仅仅是关注成本本身，而是要注意识别企业经营过程中的一些关键因素，即通过对成本动因分析，揭示资源消耗、成本发生的前因后果，从而找出降低成本对象成本的途径。作业成本法将成本分配分为两个过程，首先通过资源动因的确认、计量，把资源费用归集到各种作业上，然后再通过作业动因的确认、计量，把作业成本归集到成本对象，即产品或业务上去。其关系见图—2。
图—2 作业成本管理与成本动因关系
资源 资源动因 作业动因 作业链 产品
（三）价值链与成本动因之间的关系
价值链分析主要是分析从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动的整合，是从战略角度分析如何控制成本。价值链分析是通过分析和利用公司内部和外部之间的相关活动来达到整个公司的策略目的，实现成本最低化。它是一种战略性分析工具，关注产品的整个价值链，首先是识别价值链活动，然后识别每一项价值活动的成本动因，找到增加顾客价值或降低成本的机会。由于作业在转移过程中可能产生正价值，也可能产生负价值，即分为增值作业和非增值作业，所以对价值链分析必须找出每一导致作业发生成本的原因，以便对作业链和价值链进行优化。其关系见图—3。
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图—3 价值链分析与成本动因关系
成本动因1 成本动因2 ?? 成本动因n 作业1 作业2 ?? 作业n 价值链分析
三、总结
作业成本管理是基于对企业生产过程中的各作业成本产生的原因、结果、反馈和调整等过程的管理，它将资源供应到产品销售的所有过程细分为各个作业，构成作业链，作业链的增值总和构成价值链，每一作业的转移，产生一定价值增值的同时，受成本动因的影响发生各自的成本。作业成本管理、价值链和成本动因形成一种闭合的关系，见图—4。
成本 动因
因此必须详细分析各成本动因发生的原因和结果，找出作业链和价值链中的增值作业进行优化，对非增值作业予以消除和减少，从而实现成本——效益最优。
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作业
成本 管理 价 值 链
图—4 三者之间的关系