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对《企业会计准则第33号——合并财务报表》新变化的研究
作者：周俊义
来源：《财会学习》2014年第05期
为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则—基本准则》，财政部对《企业会计准则第33号—合并财务报表》（2006年）进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。通过比较学习研究，将新修订的2014年版合并财务报表准则（下称新准则）与2006年版合并财务报表准则（下称原准则）的新变化总结如下，与同行们共同研究。 一、对母子公司和控制的含义做出了新规定 1.扩大母公司含义的外延范围。
新准则规定母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。原准则规定母公司是指一个或一个以上子公司的企业。可见新准则的规定扩大了母公司的外延，不是原来的纯指企业，还可以是被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等。也就是母公司与公司法定义不同，比公司法中的公司含义外延扩大了。 2.扩大子公司含义的外延范围。
新准则规定子公司是指被母公司控制的主体。原准则子公司是指被母公司控制的企业。将企业变为主体，扩大了子公司范围，将企业外的主体纳入子公司，如被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等都可以是子公司，子公司与公司法定义不同，比公司法的公司含义外延扩大了。
3.扩大了控制所包含的范围。
原准则规定控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。新准则规定控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。规定相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。新准则关于控制的权利范围比原准则扩大了，并不局限于决定另一企业财务和经营政策，明确了通常行使权力的各种种相关活动方式。新准则关于控制内容和行使控制权力行为方式的具体变化见本文三。
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二、增加或调整合并报表范围的内容
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，与原来规定相同。但对控制的规定有重大变化，并对合并范围增加了如下内容。
1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。
2.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
新准则母公司属于投资性主体的条件，需同时满足：（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
母公司属于投资性主体的要符合下列所有特征：（1）拥有一个以上投资；（2）拥有一个以上投资者；（3）投资者不是该主体的关联方；（4）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。
3.投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
4.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理（即部分处置对子公司的长期股权投资，处置价款与处置长期股权投资对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，调减资本公积-资本溢价或股本溢价，资本公积不足冲减的，调减留存收益）。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。
三、全面规范控制内容和行使控制权力的具体行为方式
对原准则中关于控制内容和行为方式进行了全面规范，也是本次准则修改最重大的地方。原准则规定控制内容相对简单：强调直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权认定为子公司，纳入合并范围。并规定认定拥有被投资单位半数以上的表决权的另四种方式：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营决策；有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
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修改后的内容扩大了原来的控制判断标准，列举了更加多的控制内容和行使控制权力行为方式，具体如下。
1.对判断投资方是否控制被投资方所有相关事实和情况的规定。
判断投资方是否控制被投资方所有的相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的设立目的；（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（6）投资方与其他方的关系。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。
2.对投资方享有现时权力主导被投资方的相关活动的规定。
投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
如果两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 3.对投资方拥有对被投资方实质性权利的规定。
投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。规定实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
4.对投资方持有被投资方表决权构成权力的规定。
投资方持有被投资方半数或以上的表决权，表明投资方对被投资方拥有权力（除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动），表现方式为：（1）投资方持有被投资方半数以上