会计制度改革下高校教育成本核算研究综述
摘要：随着会计制度的不断改革，我国高校实现了收付实现制到权责发生制的变化，高校教育成本成为衡量高校收费标准是否合理的尺度，教育成本核算成为社会关注的热门话题。本文在我国会计制度不断改革的背景下，对我国高校教育成本核算的研究成果进行了归纳整理，提出了未来研究方向的展望。 关键词：教育成本 会计制度 作业成本法
“教育成本”这一概念最早是在上世纪六十年代由西方经济学家把经济学中的成本概念应用到教育领域所产生的，英国著名经济学教授约翰·维泽发表的《教育成本》和美国经济学家舒尔茨的《教育的经济价值》是最早对教育成本进行研究的文献，其中约翰·维泽对上世纪初到上世纪中期英国教育经费变化情况进行了计量分析，提出教育成本应同时计量教育的直接成本和间接成本，此时他把教育经费视同于教育成本，而舒尔茨则进一步提出了教育成本还应考虑教育服务成本和学生上学的机会成本，教育成本以及相关的研究也由此有了进一步的发展。在我国，对于教育成本的研究大致开始于19世纪80年代以后，是由当时一批从事教育研究的学者将国外已有的研究成果介绍到国内，并在结合我国的实际情况的基础上进一步检验和分析而发展起来的。其中比较突出的有我国著名会计学家潘序伦教授针对我国教育工作中严重浪费现象提出的“培养人才也要成本”的观点、北京师范大学的王善迈教授对教育投资占
国民经济的比例研究、北京大学的闵维方教授对高等教育规模效益的研究、上海教科院智力开发研究所蒋鸣和对我国高校的规模经济效益的研究、华中师范大学范先佐教授和北京师范大学靳希斌和郑晓鸿对教育成本的补偿与分担问题的研究等。 一、我国高校会计制度的发展
（一）高校会计制度建立 建国初期，财政部根据政务院颁发的《预算决算暂行条例》制定和颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，又于1950年政务院第六十一次政务会议通过了《关于决算制度、预算审核、投资的施工计划和货币管理的决定》（以下简称决定），这是我国高校最初遵循的会计制度。决定指出：军政机关、公立学校、团体的经费，全部或绝大部分已由国家发给，因此，依照共同纲领第四十条的规定，特决定所有军队、政府、公立学校及受国家经费补助的团体，均须每年分四季向中央或各级人民政府的财政部门作决算报告，每年3月作上年度的全年决算报告，再由中央人民政府财政部将上年度总决算案报请中央人民政府核批。1954年、1958年、1965年、1982年，财政部根据国家政治及宏观经济形式的变化，对行政事业单位会计制度分别进行了局部修订。在其执行期间，特别是到了70、80年代随着经济的发展，国家把教育建设作为四化建设的战略重点，教育经费也逐年增加。从1980年开始，国家对高校经费，由“统收统支”的管理体制改为“预算包干”管理体制。这是
财政体制的重大改革和进步，但还是存在一方面教育经费紧张、基建投资匮乏而另一方面在人力、物力和财力上却有不同程度浪费的状况，这就开始引起学者们对我国高校教育成本及其核算问题的研究。顾翔发表在《上海高教研究纵刊》中的《高等学校如何提高效率、效益的探讨》（1982）提出要建立全面的经济核算制度以提高经济效益。华世献发表了《对高校人才成本核算及投资经济效益的几点意见》（1986）针对如何将高校事业费最大限度地发挥社会经济效益提出了高等学校人才成本内部核算的初步设想。
（二）高校会计制度改革 从1987年开始，我国对高等教育推行收费改革，1988年财政部发布了《事业行政单位预算会计制度》，1988年国家教委根据有关法律法规，专门制定并颁发了我国第一部《高等学校会计制度》，自此，我国高等教育有了从免费到收费的转折，而教育成本数据就成为判断高校教育收费标准是否合理的关键，引起了社会的高度重视。1987年中共第十三次全国代表大会提出了我国社会主义初级阶段的理论和“以经济建设为中心，坚持思想基本原则，坚持改革开放”的基本路线，从此中国走向了高速发展的时期。这使得该高校会计制度逐渐展现出严重的历史局限性和缺陷。关婉君在《高教探索》上发表的《对高校人才培养成本核算问题的探讨》（1988）以及周秋萍发表的《人才成本核算初探》（1991）均指出人才成本核算是解决我国教育资金短缺、教育投资不足同时教育部门又存在浪费现象、经济效益不高这个关系着中国高等教育
发展问题的一个重要措施。胡瑞文发表了《关于教育市场问题讨论的综述》（1994）就教育是否产业化、是否市场化、要不要面向市场、能不能引进市场机制以及教育是否商品化等问题进行了初步探讨，把当时中国关于教育市场的问题进行了归纳，并指出从以后的发展来看，教育市场是必然的，进行教育成本核算也是必要的。王晓光发表的《高校教育成本核算及财会改革》（1996）提到实行教育成本核算是考核教育投资效率、揭示和掌握教育投资规律、提高教育投资利用率的必要手段，也是高校财会改革的方向。到1997年，中国高校已经全部实行了教育收费制度。并且在企业会计引入会计准则体系的影响下，财政部于1997年颁发了《事业单位会计准则（试行）》（财预字［1997］286号），同时《事业单位会计制度》也开始实施。其中明确规定：“本制度适用于中华人民共和国境内的国有事业单位”。1997年国家教育委员会和财政部颁发了《高等学校财务制度》，1998年又颁发了《高等学校会计制度（试行）》，从而建立了一套新的高等学校会计制度。该制度体系建立了预算内外资金统一核算的会计核算体系，规定了高等学校会计核算的一半原则，规范了会计要素，统一了财务和会计报告，改革了记账方法。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。这在规范高校会计核算上起到了积极的作用。韦法云、葛利华发表的《高等教育成本核算必须解决的几个问题》（2000）分析了高等学校财务制度和会计制度
存在的问题并提出了四方面改革内容（应以学年度为会计年度，应以权责发生制为会计核算基础，应将资本性支出和收益性支出进行分离，某些高校会计科目应该改革）。
（三）高校会计制度研究 张璞、王赣湘发表的《高等院校教育成本分析的探讨》（2001）分析了三种教育成本计量方法（统计调查方法、利用现有学校会计资料调整方法、教育成本核算方法）并指出高校应进行教育成本核算。郭睿发表的《高校教育成本核算问题探析》（2002）分析了实施教育成本核算需要思考的几个问题，指出高校教育成本核算制度的建立和实施受到内外部两方面因素（外—政府尚未建立相应的会计制度和准则；内—由于其他公益事业单位也未实行成本核算，导致教育系统内部缺乏驱动力）制约。2005年第一个全国性政府定价成本审核办法《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》出台。《办法》的出台，对于推进成本监审工作，合理制定高等学校收费标准，提高教育收费决策的科学性具有重要意义。陈玉安（2010）指出《办法》在进行教育成本核算时所必须明确的包括核算主体、目标、假设、对象、方法等在内的完整框架体系尚未达到标准，需要进行完善。2009年财政部会计司下发了《高校会计制度（征求意见稿）》，其基本理念是在高等学校会计制度中适当引入了权责发生制，同时兼顾高校预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。征求意见稿下发以后引起了广大反响，刘莉《高校教育成本的核算及方法》（2009）、罗玉波《高校