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第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正
（五）
第三节 前期差错及其更正
四、前期差错更正中所得税的会计处理
【例题·综合题】甲公司为上市公司，内审部门在审核公司及下属子公司20×2年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：
其他相关资料：上述所涉及公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，涉及的房地产业务未实施营业税改征增值税，除增值税外，不考虑其他相关税费，不考虑提取盈余公积等因素。
要求：
（1）根据资料（1）至（3），逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不正确，编制更正甲公司20×2年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。
（2）根据资料（4），判断乙公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果乙公司的会计处理不正确，编制更正乙公司20×2年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。（2013年）
（1）20×2年6月25日，甲公司与丙公司签订土地经营租赁协议，协议约定，甲公司从丙公司租入一块土地用于建设销售中心；该土地租赁期限为20年，自20×2年7月1日开始，年租金固定为100万元，以后年度不再调整，甲公司于租赁期开始日一次性支付20年租金2 000万元，20×2年7月1日，甲公司向丙公司支付租金2 000万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：无形资产 2 000 贷：银行存款 2 000 借：销售费用 50 贷：累计摊销 50 （1）
①资料（1）会计处理不正确。
理由：以经营租赁方式租入的土地不能作为无形资产核算。 更正分录：
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借：预付账款（或预付款项） 100
其他非流动资产 1 850 累计摊销 50 贷：无形资产 2 000 或：
借：累计摊销 50
预付账款（或预付款项，或长期待摊费用） 1 950 贷：无形资产 2 000
（2）20×2年8月1日，甲公司与丁公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向丁公司销售最近开发的C商品1 000件，售价（不含增值税）为500万元，增值税税额为85万元；甲公司于合同签订之日起10日内将所售C商品交付丁公司，丁公司于收到C商品当日支付全部款项；丁公司有权于收到C商品之日起6个月内无条件退还C商品，20×2年8月5日，甲公司将1 000件C商品交付丁公司并开出增值税专用发票，同时，收到丁公司支付的款项585万元。该批C商品的成本为400万元。由于C商品系初次销售，甲公司无法估计退货的可能性。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：银行存款 585 贷：主营业务收入 500
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 ②资料（2）会计处理不正确。
理由：附有销售退回条件的商品，如不能根据以往经验确定退回可能性，发出商品时风险和报酬未发生转移，不应确认收入和结转成本。
更正分录：
借：营业收入（或主营业务收入） 500 贷：预收账款 500 借：存货（或发出商品） 400 贷：营业成本（或主营业务成本） 400
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（3）20×1年12月20日，甲公司与10名公司高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。20×2年6月25日，甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6 000万元。20×2年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋产权过户手续。上述房屋成本为每套420万元，市场价格为每套800万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：银行存款 6 000 贷：主营业务收入 6 000 借：主营业务成本 4 200 贷：开发产品 4 200 ③资料（3）会计处理不正确。
理由：该项业务系向职工提供企业承担了补贴的住房且合同规定了获得住房职工至少应提供服务的年限的业务，应按市场价确认收入，市场价与售价的差额计入长期待摊费用，在职工提供服务年限内平均摊销。
更正分录：
借：长期待摊费用（或预付账款） 2 000 贷：营业收入（或主营业务收入） 2 000 借：管理费用 200 贷：应付职工薪酬 200 借：应付职工薪酬 200 贷：长期待摊费用（或预付账款） 200 或：
借：应付职工薪酬 2 000 贷：营业收入（或主营业务收入） 2 000 借：管理费用 200 贷：应付职工薪酬 200
（4）甲公司设立全资子公司乙公司，从事公路的建设和经营，20×2年3月5日，甲公司（合同投资方），乙公司（项目公司）与某地政府（合同授予方）签订特许经营协议，该政府将一条公路的特许经营权授予甲公司。协议约定，甲公司采用建设—经营—移交方式进 高顿财经CPA培训中心
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行公路的建设和经营，建设期3年，经营期30年；建设期内，甲公司按约定的工期和质量标准建设公路，所需资金自行筹集；公路建造完成后，甲公司负责运行和维护，按照约定的收费标准收取通行费；经营期满后，甲公司应按协议约定的性能和状态将公路无偿移交给政府，项目运行中，建造及运营，维护均由乙公司实际执行。
乙公司采用自行建造的方式建造公路，截至20×2年12月31日，累计实际发生建造成本20 000万元（其中：原材料13 000万元，职工薪酬3 000万元，机械作业4 000万元），预计完成建造尚需发生成本60 000万元，乙公司预计应收对价的公允价值为项目建造成本加上10%的利润。
乙公司对上述交易或事项的会计处理为：
借：工程施工 20 000 贷：原材料 13 000
应付职工薪酬 3 000 累计折旧 4 000
（2）
乙公司会计处理不正确。
理由：该项业务为BOT业务，建造期间乙公司应按照建造合同准则确认收入和费用。建造合同收入按照应收对价的公允价值计量，同时，确认为无形资产或开发支出。
更正分录：
完工百分比=20 000÷（20 000+60 000）=25%
乙公司应确认费用=（20 000+60 000）×25%=20 000（万元） 乙公司应确认收入=20 000×（1+10%）=22 000（万元） 借：营业成本（或主营业务成本、劳务成本） 20 000
工程施工——合同毛利 2 000 贷：营业收入（或主营业务收入） 22 000 借：无形资产（或开发支出） 22 000 贷：工程结算 22 000 或：
借：营业成本（或主营业务成本、劳务成本） 20 000 贷：工程施工 20 000
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借：无形资产（或开发支出） 22 000 贷：营业收入（或主营业务收入） 22 000
【例题·综合题】注册会计师在对甲公司20×9年度财务报表进行审计时，关注到以下交易或事项的会计处理： （6）其他有关资料：
①甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。 ②不考虑所得税及其他相关税费。 要求：
（1）根据资料（1）至（4），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对于不正确的事项，需要编制调整分录的，编制更正有关账簿记录的调整分录。
（2）根据资料（5），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由。（2012年）
（1）20×9年，甲公司将本公司商品出售给关联方（乙公司），期末形成应收账款6000万元。甲公司对1年以内的应收账款按5%计提坏账准备，但对应收关联方款项不计提坏账准备，该6000万元应收账款未计提坏账准备。会计师了解到，乙公司20×9年末财务状况恶化，估计甲公司应收乙公司货款中的20%无法收回。 【答案】 （1）
①甲公司对事项（1）会计处理不正确。
理由：应收关联方账款与其他应收款项一并，根据其未来现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备 ，甲公司的会计政策不符合准则规定。
调整分录：
借：资产减值损失 1 200 贷：坏账准备 1 200
（2）20×9年5月10日，甲公司以1 200万元自市场回购本公司普通股，拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（丁公司）于20×9年7月1日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议，丁公司对甲公司20名高管每人授予100万份丁公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司服务满3年。至20×9年12月31日，甲公司没有高管人员离开，预计未来3年也不会有人离开。 高顿财经CPA培训中心
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