关于土地使用权作价入股成立新公司的相关法律问题探讨
前几天有一位朋友向我咨询了一个问题，说：甲公司储备了一块地，但没有开发资金；乙公司有资金，但没有储备土地，于是双方提出，甲公司用土地作价出资，乙公司用现金出资，共同成立新的房地产公司丙，由丙负责开发这块土地。甲乙向他咨询是否可行，他回答说：根据公司法第二十七条的规定：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，及《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十八条的规定：依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产，完全可以啊。但是当他无意之中看到了《契税暂行条例实施细则》后，发现其中竟有这样的规定：以土地、房屋权属作价投资、入股视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。他认为，既然是一种转让行为，就会受到各方面的限制，如果按此规定，公司法第二十七条的规定及《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十八条的规定不就变成了一纸规定，完全不具可操作性了吗？ 为此，特和我探讨此事。
我想，要明确的回答可以还是不可以这个问题似乎很有难度，原因是这里面涉及到以土地使用权作价入股成立公司是否属于土地使用权转让这样一个争议性很强的问题。
以土地使用权作价入股成立公司是否属于土地使用权转让目前存在以下三种不同观点：
一种观点认为：以土地使用权作价入股，不同于转让，两者根本的区别是：国有土地使用权入股是将土地使用权作为新的公司的注册资本金，是提供土地使用权的一方履行出资义务，将土地使用权变更登记到公司名下的行为。公司法也规定了土地使用权可以作为出资。
持这种观点的理由是：
1、房地产管理法第28条规定：依法取得的土地使用权可以依照本法和有关法律、行政法规的规定作价入股、合资、合作开发经营房地产。这里的作价入股，是组建公司的出资方式，土地使用权是作为注册资本金的，不同于转让，虽然最
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高人民法院《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》第18条规定，享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资人与他人合作建房，签订的合建合同，是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。该规定认为土地使用权的投资是土地使用权的转让。但该规定只是适用于房地产管理法颁布以前的合建合同。另外他们认为在合作建房中如果土地使用者将土地使用权作为项目设立时公司的出资，就不是一般意义上的转让而是作价入股。建设部《城市房地产转让管理规定》第三条第二款第一项将作价入股视为“其他合法转让形式”但该规定属于部颁规章，是下位法，而房地产管理法是上位法，下位法不能违背上位法。
2、从另一角度说，房地产管理法第28条规定，土地使用者是用土地与他人作价入股进行房地产开发经营，如果作价入股是转让而又必须达到投资25%以上才可以变更，那么土地使用者就不是用土地作价入股而是用自己的项目作价入股了。也就不是28条而是属于房地产管理法第39条的情形了。
3、土地使用权作价入股与土地使用权转让是两种不同性质的合同。“转让”从实质上讲，是一种土地使用权的买卖，是一方移转权利，另一方支付价金的法律行为，是一种交易行为；而“作价入股”则是一种为了组建公司的共同目的而投资的行为，是一种合作行为，作价入股的目的并不是以移转权利来获取价金，而是形成注册资本金分配收益的行为。或者说，“转让”的目的是完成各自的并互负对价的目的，“作价入股”的目的是为了完成共同的目标——组建公司。
4、房地产管理法第３9条对投资２５％的限制，从立法本意上讲，是为了防止土地的“空倒”和炒卖地皮，而房地产管理法第２8条的本意是鼓励利用“作价入股”这种方式来完成一定的建设项目，是对土地利用政策的体现。
二者的立法出发点不同。
将“作价入股”视为转让土地并受投资总额２５％的限制，实际上不可行。一则以“作价入股”的方式拟组建的公司尚未成立，怎么能要求这时候就投资２５％呢？二则，以“作价入股”投资，是一种公司成立时的出资方式。按照公司法的规定，出资必须到位，而土地使用权的出资方式必须将土地使用权登记在公司名下。如果拘泥于房地产管理法３9条２５％的规定，就不具备转让过户的条
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件，不能过户，出资人将无法完成出资义务。
另一种观点认为：以土地使用权作价入股成立公司，是土地使用权转让的一种形式，具有土地使用权转让的性质，至于作价入股是否也受《中华人民共和国城市房地产管理法》第39条投资额的限制，应该分以下两种情况：一种是具备39条投资额限制条件，转让房地产的，受其限制；另一种是只缴纳了土地出让金，完全没有开发的，则不受39条限制。
第三种观点认为：以土地使用权作价入股成立公司，是土地使用权转让的一种形式，具有土地使用权转让的性质；土地作价入股受《中华人民共和国城市房地产管理法》第39条投资额的限制。
本人同意第三种观点，理由如下：
（一）我认为土地使用权作价入股是土地使用权转让一种形式，根据是 1、（1）建设部第96号令《建设部关于修改< 城市房地产转让管理规定> 的决定》第三条规定，以房地产作价入股、与他人成立企业法人，房地产权属发生变更的，属于房地产转让行为。
（2）《城市房地产转让管理规定》第三条明确了房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。并且确定了其他合法方式的范围，主要包括下列行为：
（一）以房地产作价入股、与他人成立企业法人，房地产权属发生变更的； （二）一方提供土地使用权，另一方或者多方提供资金，合资、合作开发经营房地产，而使房地产权属发生变更的；
（三）因企业被收购、兼并或合并，房地产权属随之转移的； （四）以房地产抵债的；
（五）法律、法规规定的其他情形。
2、最高人民法院《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》第18条规定，享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资人与他人合作建房，签订的合建合同，是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办
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